行为人涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪被改判逃税罪案

编者按：

2010年12月12日，湖南省长沙市中级人民法院对金某、袁某丙、袁某丁犯虚开用于抵扣税款发票罪一案作出判决，认定三被告人构成逃税罪，纠正了公诉机关指控的罪名。本案在案件事实上与经典的芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案颇为类似，法院最终以三被告人在主观上不具有骗取国家税款的目的为由对公诉机关指控的虚开用于抵扣税款发票罪的罪名进行了纠正，具有积极的指导意义。

一、案情介绍

2005年1月20日，金某注册成立长沙飞腾运输有限责任公司（以下简称“飞腾公司”），注册资本50万元，自有道路货物运输车辆5台。2005年7月，飞腾公司取得自开票资格。金某任飞腾公司的法定代表人，袁某丙系飞腾公司的开票员，袁某丁系飞腾公司的会计。2009年5月13日，金某、袁某丙、袁某丁涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪被长沙市公安局刑事拘留。2010年5月12日，湖南省长沙市人民检察院以金某、袁某丙、袁某丁犯虚开用于抵扣税款发票罪向湖南省长沙市中级人民法院提起公诉。

在庭审中，公诉机关指控在2005年7月至2009年5月期间，金某伙同袁某丙、袁某丁为了牟取非法利益，以飞腾公司的名义在没有任何真实的运输业务发生的情况下，采取按0.5%-6%收取开票费的方式，为何某、姚某、陈某、肖某等人虚开《公路、内河货物运输统一发票》445份，虚开运输发票总金额为35,633,146.09元，分别提供给湖南祥龙贸易有限公司等30家单位，受票单位已向税务机关申报抵扣税款共计1,797,890元。

二、法院观点

（一）对飞腾公司代开发票行为的审理与认定

湖南省长沙市中级人民法院对飞腾公司与案中各自然人的货物运输交易事实进行了审查，认为飞腾公司对外开具运输发票的行为一部分系帮助让他人实现了偷税的后果，一部分属于实质上的挂靠经营关系：

1、属于偷税的行为：

根据《湖南省地方税务局关于货物运输业税收管理有关问题的通知》（湘地税发[2004]99号）的规定，具有自开运输发票资格的企业开具运输发票，应按营业税征收营业税3%,城市维护建设税0.21%，教育附加0.09%，综合税率为3.3%。个体工商户（含自然人）代开运输发票，按营业额征收营业税3%,城市维护建设税0.21%，教育附加0.09%，个人所得税3.3%，综合税率6.6%。本案中的何某、姚某、陈某、肖某等从事运输业的个人分别承接了湖南祥龙贸易有限公司等30家单位的货物运输业务，并且真实提供了货物运输服务，但为了偷逃6.6%的综合税负率，遂找到金某，让金某以飞腾公司名义为其客户开具了相应的货物运输发票，飞腾公司按照开票金额的0.5%-6%的比例收取开票费。且经查取得货物运输服务的单位并未与飞腾公司签署运输服务协议，不属于挂靠经营关系。飞腾公司为本案中从事运输业务的自然人代开发票的行为造成了这些自然人偷逃税款的后果，偷逃税款共计289,118.23元，占其应缴税款的50%以上。

2、属于挂靠经营关系的行为：

在公诉机关指控飞腾公司代开运输发票的事实中，除上述金额对应的代开行为外，其他代开发票行为中，飞腾公司均与有关单位签署了货物运输服务协议，并以飞腾公司的名义为其提供货物运输服务，实际提供运输服务的承运人为本案中的从事运输业务的部分自然人。这属于实质挂靠经营关系，根据税法现有规定，飞腾公司可以向受票单位开具货物运输发票。

（二）对公诉机关指控罪名的纠正

法院认为，公诉机关指控被告人金某、袁某丙、袁某丁的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪不当。因为构成虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要骗取税款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁为他人代开运输发票的行为属于虚开行为，但是，根据本案的证据，所能认定的事实是三被告人在其他运输从业人员向有关单位提供了运输服务之后，为这些运输从业人员代开运输发票，并将3.3%的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均已缴纳，其行为导致的后果是其他运输从业人员偷逃了3.3%的个人所得税，受票单位凭运输发票抵扣符合法律规定。因此，三被告人并无骗取税款的目的。

被告人金某系长沙飞腾运输有限责任公司法定代表人，被告人袁某丙、袁某丁系该公司的聘用人员。被告人金某或本人，或指使被告人袁某丙、袁某丁利用飞腾公司的开票资格，在没有提供运输劳务的情况下，以飞腾公司名义为其他提供了运输劳务的从业者或发生了实际运输业务的单位代开运输发票，致使其他运输从业者逃避纳税义务，偷逃税款289118.23元，且占应纳税额的50%，被告人金某、袁某丙、袁某丁的行为均已构成逃税罪。在共同犯罪中，被告人金某系主犯，被告人袁某丙、袁某丁系从犯。被告人袁某丁犯罪情节轻微。被告人金某、袁某丙、袁某丁开具发票所收取的开票费中，除缴纳税款部分，系犯罪所得，应予追缴。

法院最终判决金某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金十万元；袁某丙犯逃税罪，判处有期徒刑一年八个月，并处罚金五万元；袁某丁犯逃税罪，免于刑事处罚。

三、华税点评

（一）刑法第二百零五条系非法定的目的犯

1994年我国开始实施全面税制改革，建立了以增值税为主的流转税制度。随后，围绕增值税专用发票以及其他可抵扣税款的发票犯罪活动日益猖獗，给国家税款造成了巨大程度的损失。为了保障国家税款收入，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》新设本罪，并为之配置了死刑的极高法定刑。1997年刑法修订将1995年全国人大常委会的决定内容基本吸纳。因此，1995年决定是反映本罪立法目的的最有价值的法律渊源。

从彼时的立法背景看，1995年决定设立本罪主要是针对那些利用增值税专用发票及其他可以用于抵扣税款的发票进行虚开从而抵扣税款、骗取税款造成国家税款大量损失的犯罪行为。而当时行为人出于其他目的的虚开情况还不多见，因此在1997年修订刑罚时对本罪是否配置法定目的要件没有过多的研究和考虑。但是，从1995年的行为表述可以明确的看出，本罪条文的立法目的就是为了防范国家税款流失，如全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995）开篇开宗明义地表述“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。因此，从立法目的角度考察，行为人构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的，应当以主观上具有偷逃骗取国家税款的目的为必要条件，行为人不以偷逃国家税款为目的的虚开行为不应以本罪论处。

在本案中，金某、袁某丁、袁某丙为运输从业人员代开运输发票的行为目的在于帮助该运输从业人员偷逃应纳税款，并非为了骗取国家税款。偷逃税款与骗取税款在内涵上均有本质上的差别。且本案中的货物运输业务均为真实发生，客观上也没有造成国家增值税税款的损失。长沙市中级人民对本案的判决再次从司法实践中证明了刑法第二百零五条属目的犯的结论。

（二）重视防范运输行业挂靠经营的税法风险

在运输、建筑等行业领域，挂靠经营的现象十分普遍，然而其税收风险较大，尤其是在营改增之后，挂靠经营的税收风险管理工作变得尤为重要。被挂靠企业如果不加强对挂靠个人的管理，没有对挂靠人员的财务核算，仅为挂靠人出具加盖公章的空白合同并代开发票的，有可能会被税务机关认定为“开票公司”，存在违背国税总局关于增值税专用发票使用相关规定的风险，严重的将面临被认定为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票风险。

对于运输企业而言，要逐步转变经营方式，分阶段取消挂靠经营关系，逐步回购挂靠个体运输户实际拥有的车辆，吸纳个体运输户成为企业员工，所实现的经营收入纳入企业收入核算，规范和完善企业的财税管理体制。对于确需要维持挂靠经营关系的，被挂靠企业应与挂靠人员签订规范的挂靠经营协议，制定和完善挂靠经营管理规章制度，确保经营收入与支出统一入账，依法申报各项税款，并做好挂靠人员分成收入的个人所得税代扣代缴义务。

小结

虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪在性质上属于目的犯的结论越来越多地被我国各地的司法实践所验证。本案与经典的芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案颇为相似，区别在于本案存在真实的货物运输服务，且运输发票均被用于增值税进项税款抵扣。这也进一步说明，尽管虚开的发票被用于增值税进行税额抵扣，但基于开票人、受票人均不具有骗取国家税款的目的，该项虚开行为不以犯罪论处。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）