外贸供应链平台遭遇假出口骗局，受骗退税平台究竟该如何承担责任？

图为国家税务总局新闻发布会现场

对于骗税行为进行的持续打击，有力地遏制了骗税的猖獗势头。由于出口退税涉及众多环节与主体，随着骗税分子、骗税团伙受到打击的同时，许多实体外贸/综服企业也被卷入其中，面临着被追缴退税款、停止出口退税权甚至处以罚款的处理处罚。值得关注的是，部分企业对他人骗税无主观认知，更无骗税意图，是受骗税分子蒙蔽利用而卷入骗税骗局。这些企业在涉案业务中营利微少，在案件查办后，退税款被追缴本已损失惨重，然而，有的税务机关却要再对其处数倍罚款，这将直接导致其走向破产倒闭的边缘。骗税分子精心谋划实施骗税，受骗平台不仅深受其害遭受损失，却还要再受罚款处罚面临生存危机，这样对受骗平台公平吗？

自我国建立出口退税制度以来，根据国务院、财政部、国家税务总局的一系列行政法规、规章及规范性文件，我国形成了生产企业/外贸企业自营出口退税（简称自营出口退税）、生产企业委托外贸企业出口退税（简称委托出口退税）和综服企业代办生产企业出口退税（简称综服企业代办出口退税）三种出口退税方式。

与自营出口退税方式不同，在委托出口退税和综服企业代办出口退税方式中，外贸企业/综服企业并不生产货物，也不对货物进行实质购销，只是作为生产企业和外商的连接方居中开展贸易，实质上是提供通关、退税、结汇、物流等一系列出口退税服务，赚取服务手续费，因而外贸企业和综服企业也常被称为外贸供应链平台（以下简称出口平台）。然而，骗税分子却抓住出口平台的这一业务特征，通过把控或联合生产企业和外商，蒙蔽出口平台，在货物属性、来源、发票、报关流程、外商等方面制造各种假象，精心设计骗取出口退税骗局，制造了大量无货虚报、高报出口、假报品名、买单配票、循环进出的骗税案件。

为规避打击，以更为隐蔽的方式实现骗税目的，骗税分子还以各种理由诱骗出口平台以自营方式开展实际上构成税法中代理出口方式的业务，形成“假自营、真代理”业务模式。如生产企业以自身资金紧张、周转期长，而出口平台具有资金实力、办理退税快为理由，诱骗其签订代理合同的同时签订购货合同以自营名义出口；再如生产企业以想要获得全额退税款，需要借助外贸企业享受免退税政策从而避免适用免抵退税政策为由，骗取外贸企业将代理业务以自营名义开展；更有甚者，骗税分子专门寻找获得退税资质不久的外贸企业，利用其经验欠缺的弱点，向其介绍生产企业和外商，并制造生产和外销假象，欺骗外贸企业从事的是正常出口业务，将其作为骗税的工具。

总之，出口平台因其出口方式本身的特征，易被骗税分子利用实施骗税行为，而以“假自营、真代理”模式开展业务，则面临更为突出的骗税风险。

为了规范外贸出口经营秩序，防范和打击骗取出口退税违法犯罪行为的高发，我国要求出口企业严格按照正常的贸易程序开展出口业务，并且加强风险控制，严格审查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退免税货物的国内采购及出口的真实性。如果出口业务涉嫌虚开增值税专用发票、骗税出口退税等违法犯罪行为，出口平台均要承担相应的责任。

《税收征收管理法》第六十六条第一款规定，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这是对于出口企业构成骗税予以处罚的一般规定。除此之外，国家税务总局对外贸企业和综服企业在骗税案件中的责任，还分别予以了详细规定。

对于综服企业，《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）第十九条规定，“综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的，对其应按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。”即税务机关对综服企业没收违法所得之外，可以对其处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

对于外贸企业，《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第三条规定：“出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。”“骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款；并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税。”“涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。”这一条文阶梯式地规定了外贸企业在骗税案件中应承担的法律责任。

从前述规定可知，对于综服企业处以罚款的情形是比较明确的，即综服企业“非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便”导致发生骗取出口退税时，对综服企业处以1倍以下罚款；对于外贸企业，则仅规定“骗取出口退税款的”，处1倍以上5倍以下罚款。此时，国税发〔2006〕24号文第二条规定中的“假自营、真代理”行为是否就属于“骗取出口退税款的”的情况从而应予以罚款处罚，实践中产生较大争议。有观点认为：“出口企业在明知其代理行为不予退税的情况下，仍为取得退税款以自营名义出口并申报退税，其行为本身就不合法，属于骗取出口退税行为。出口企业作为退税及骗税主体，应承担相应的行政法律责任，税务机关在进行检查、处理处罚时，均应以该出口企业为对象。”

笔者认为，这一观点直接将“假自营、真代理”与骗税划等号，是对“假自营、真代理”税法性质的错误认定，所得出的出口企业应当作为骗税主体承担行政法律责任的结论，则是对“假自营、真代理”不考虑是否构成骗税而径行予以罚款处罚的跳跃性处理，容易造成对相关法律法规的错误适用。实践中，对于出现“假自营、真代理”方式的骗税案件，部分税务机关直接对外贸企业予以罚款处罚，就是受上述观点影响的直接体现。无论根据《税收征收管理法》的规定，还是根据国税发〔2006〕24号文的规定，出口平台承担罚款责任都应以构成骗税为基本前提，对“假自营、真代理”行为，不应不区分情况径行予以罚款处罚，而应遵照这一基本前提，作出合法合理的处理。

（一）受骗平台无骗税故意，对其定性骗税处以罚款于法无据

回归法律规定本身，根据《税收征收管理法》第六十六条第一款的规定可知，认定行为人构成骗取出口退税，首先应当在客观上举证行为人实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，虚构已税货物出口的行为；而从“假报”、“欺骗”、“骗取”等用词可以得知，构成骗税还需要具备骗取退税款的主观故意，因此，税务机关认定行为人构成骗税不仅需要认定行为人存在骗税行为，还需要对行为人有“骗取出口退税款”的故意进行充分举证。

受骗平台在骗税案件中，是受骗税团伙的蒙蔽利用成为了骗税的工具，其本身对骗税既不明知，也无骗税的意图和故意。从举证责任角度讲，税务机关要想认定出口平台构成骗税，需要对其主观方面承担证明责任，如果税务机关无证据证明出口平台主观上有骗取退税款故意或明知他人意欲骗税而与他人合谋，而对其予以处罚，则明显于法无据。相反，如果出口平台有大量证据能够证明，对于涉案出口业务，不存在签订虚假合同、虚开发票、虚假收汇、资金回流等违规情况，未主动实施任何假报出口或其他欺骗手段骗取出口退税款的行为，则能够证明自身不存在骗税故意，对于所谓骗税团伙并不知情，税务机关就不应对出口平台定性骗税并予以罚款处罚。

（二）违规操作并不等同骗税，径行处以罚款属于错误适用法律

如前所述，根据国税发〔2006〕24号文的相关规定，出口企业从事了“假自营、真代理”的业务，根据主观方面的不同，分别予以追回税款、未退税款不再办理；定性骗税追究行政违法责任；涉嫌骗税犯罪移送司法机关追究刑事责任三个层次的处理。统观部门规章、规范性文件，均未将“假自营、真代理”直接规定为骗税。在国税发〔2006〕24号文的规定中，在第一层次“予以追回税款、未退税款不再办理”和第二层次“定性骗税追究行政违法责任”之间，设置了“骗取出口退税款的”这一隔离条件，表明“假自营、真代理”与骗税并不具有等同关系，“假自营、真代理”并不能与罚款相直接挂钩。如果税务机关对于“假自营、真代理”直接定性骗税并对出口平台予以罚款处罚，将直接架空国税发〔2006〕24号文第三条第一层次的处理规定，这显然不符合该条文的设计意图，对“假自营、真代理”径行处以罚款明显属于对国税发〔2006〕24号文第三条规定的错误理解与适用。

（三）出口平台无明显违法行为，对其处以罚款有违公平原则

《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号，已废止）第三条规定，“外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行为的，应作为责任主体按规定接受处理。”鉴于实践中多发生综服企业被欺骗利用参与了虚开、骗税行为的情况，如果一律将其认定为责任主体进行处理，将使其承担过重责任，反而使骗税分子逃避了处罚。为此，《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）第十九条规定：“代办退税的出口业务，如发生骗取出口退税等涉税违法行为的，生产企业应作为责任主体承担法律责任”，即将责任主体更改为实质出口货物的生产企业，综服企业不作为责任主体。对于综服企业应承担的责任，第十九条另外规定，“综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的，对其应按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。”即只有综服企业发生“非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的”情形时，税务机关才可以对综服企业处以1倍以下的罚款。

从上述规定可知，对于综服企业的责任，国家税务总局的认知随着实践的发展发生了改变，一般情况下，综服企业并不作为责任主体承担法律责任，只有在其实施明显违法行为时，才对其予以罚款处罚。类比综服企业，如果外贸企业发生“假自营、真代理”行为，其实质上也是发挥了同综服企业一样代办出口的作用，如果其无明显的非法提供银行账户、发票等违法行为，而是受骗税团伙操纵利用，也不应将其作为责任主体对其予以罚款处罚。

（四）受骗平台补税已损失惨重，对其施加罚款处罚不合法理情理

在骗税案件中，如果出口平台并无骗税故意，是被骗税团伙所蒙蔽利用，骗税行为是由骗税团伙精心设计、全盘操纵，骗取的税款也是由骗税团伙攫取，那么骗税的法律责任也理应由骗税团伙承担。此时，骗税团伙与出口平台的关系，就类似于刑法中的间接正犯与被利用者的关系，出口平台作为被利用者，不具有违法意图，也并非不法行为的实施者，其不仅没有违法收益，而且根据税法的规定还要承担补缴退税款并视同内销征税的责任，必将面临巨大的经济损失，此时，出口平台实际上是骗税团伙骗税行为的牺牲品与受害者。受骗平台因受他人欺骗利用已经损失惨重，如果再对其施加罚款处罚，则会让受害者遭受更深伤害，既不符合法律伦理，也明显不合道德情理。

另外，对于骗税团伙骗税行为所造成的国家税款损失，通过向出口平台追缴退税款，对骗税团伙处以行政罚款或予以罚金处罚就足以挽回，并且在通常情况下，无论行政罚款还是罚金，处罚的幅度均可能是所骗取的退税款金额的数倍，此时，对出口平台施加罚款已不具有填平国家损失的意义。并且，根据处罚与教育相结合原则，处罚的实施是为了教育违法者从而预防和制止违法行为，受害平台因受骗而承担补缴退税款责任已损失惨重，再处罚款将可能使其无力承担走向破产边缘，这不仅无助于实现预防和制止违法行为的目的，还与当前“稳外贸”、“保市场主体”的精神相背离，在这个意义上，罚款处罚的合理性同样值得质疑。

当前，在“假自营、真代理”出口退税骗税案中，对于出口平台的行政处理方式大致分为两类，一类为定性骗税并予以停止出口退税权、罚款处罚，一类为定性违规出口退税，追缴出口退税款。“假自营、真代理”属违规出口退税方式，对从事“假自营、真代理”业务的出口平台追缴出口退税款无可非议。但是，“假自营、真代理”是否构成骗税，是否应对出口平台定性骗税并予以处罚，则需要根据出口企业的行为和意图进行具体分析。

实践中，对于骗税的构成需具备客观行为要件和主观故意要件已基本形成一致观点，但是，对于主观故意/明知的认定，税务机关却多采取推定的方式，而并不依靠证据予以证明。如有的税务机关在税务行政处罚决定书中，以他人实施骗税被公安立案来认定外贸企业具有骗税的“明知”，或者以外贸企业的出口业务属于“假自营、真代理”来推定其具有骗税的故意，这些推论不合逻辑也不符合法律规定，难以令相对人信服。

2021年6月，国家税务总局对《税务稽查工作规程》进行了修订，并更名为《税务稽查案件办理程序规定》，其中一项重要的修改内容就是将证据纳入处罚决定书的填写范围，这表明税务总局更加重视税务行政执法中的证据问题。因此，各地税务机关对于出口平台进行处理处罚，尤其是对于出口平台是否存在主观故意或明知，不应凭借主观推论予以认定，而是应当以充分的客观证据予以证明。受骗平台如果面临罚款处罚，应提出对自己有利的证据，证明自身系被他人所蒙蔽、利用，对他人骗税不明知，更无骗税故意，及时向税局进行有力申辩，从而避免受到税局罚款处罚，维护自身合法权益。