拍案惊奇！一张从天而降的发票导致企业被定性虚开处罚
近日，某市税务局稽查局接到某市税务局稽查局转来的B企业发票违法案件协查函及《已证实虚开通知单》。该《已证实虚开通知单》证实，B企业向该市的A企业虚开运输费用增值税专用发票1份，发票开具时间为2018年7月7日，发票金额81836.36元，税额8183.64元，价税合计90020元，B企业已于2018年7月10日被转为非正常户管理。协查函指出，经税务机关查证，相关涉案企业均为非正常户，且在短时间内领取并对外开具发票，在无任何进项的情况下虚假申报或者不申报，以达到少缴税款的目的，暴力虚开特征明显。
该市税务局稽查局对A企业展开检查，通过增值税发票电子底账系统发现，这份涉案发票备注栏中只注明起运地与到达地，未注明车种车号以及运输货物信息等内容。同时发现发票综合服务平台中已显示《已证实虚开通知单》提到的发票信息，但作为受票方的A企业未勾选确认、未进行抵扣。
同时，稽查人员经调查A企业账簿资料，发现其销售费用明细账中2018年8月发生了一笔与《已证实虚开通知单》相同金额的销售费用81836.36元，但该笔费用对应凭证为另一市C企业于2018年8月22日开具给A企业的运输发票，该发票与B企业向A企业开具的发票相比，除销售方信息不一致外，其他内容均相同。
经过调查，稽查人员证实A企业与C企业之间存在真实业务，但A企业法定代表人、财务负责人和从事具体业务的人员均坚称未收到B企业开具的纸质发票，也未与B企业发生任何业务洽谈及资金往来。
对于一般的虚开发票案件，税务机关一般需要核实交易资金是否真实、交易货物是否真实、生产能力是否匹配、是否收付虚开发票手续费等。本案中，通过上述方式取得的证据无法证实A企业有虚开发票行为，那么这份“从天而降”的发票该如何定性？
该文章指出，税务机关可以依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释﹝2002﹞21号）第六十八条第五款的规定，“根据日常生活经验法则推定的事实”推定A企业有虚开发票的行为并作为证据使用，原因如下：
第一，虚开发票的定义说明虚开是一种行为，企业是否实际取得纸质发票不是构成虚开发票的必然要件。也就是说，如果A企业让B企业开具与其实际经营业务情况不符的发票，就是虚开发票行为。（编者注：即受票方无须实际抵扣或者列支成本，亦成立让他人为自己虚开）
第二，B企业在事先不知道A企业纳税人识别号、经营地址、银行账户账号、货物起运地和到达地、发票开具金额等一系列信息的情况下，是无法开具与有关真实业务相同金额、相同起运地和到达地的发票的。也就是说，B企业开具发票应为A企业指使。
第三，B企业向A企业开具被协查发票的日期早于C企业向A企业开具同笔业务发票的日期，B企业无法事先通过网络等非法渠道获得A企业与C企业之间实际经营业务的信息。同时，A企业当事人的询问笔录中也证实A企业未与B企业发生任何业务洽谈。由此推断，B企业开具发票信息为A企业提供。
第四，S市税务机关已经证实B企业存在虚开发票行为，而虚开发票的主要目的通常是谋取不正当利益，B企业在不能获得任何利益，同时又增大自身发案风险的前提下，对外虚开发票不符合日常生活经验。由此可推断B企业有虚开发票牟利的动机。
第五，运用数理统计方法计算金额相同、起运地和到达地均相同的概率可知，B企业在事先不知道A企业有关实际经营业务的前提下开出相同的发票，不符合日常生活经验。
最终，税务局稽查局依照有关规定认定A企业属于恶意接受虚开发票行为，按照《发票管理办法》第三十七条等规定，对其作出了税务行政处理、处罚决定。
根据日常生活经验法则，经过推定而确认的事实不需要运用证据来证明，但允许反证，对方当事人可以就前提事实和推定事实的真实性提出反证，法官视其反证成立与否来判断事实推定的真实性和合理性。日常生活经验法则最初出现于最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》，是法官对案件事实、证据的一种评价方法，其作用体现在：一，决定证据的关联性及可采性；二，发挥证据间的推理作用，减轻当事人的举证责任；三，有利于法官正确认定事实、理解、适用法律作出裁判。
此经验法则也以司法解释的形式在刑事诉讼与行政诉讼中得以明确，但是在实践中受到了适用的严格限制与理论批判，其理由是经验法则可以在优势证明标准（即民事诉讼证明标准）下发挥作用，而在行政机关、公诉机关负有举证责任的行政诉讼证明标准及刑事诉讼证明标准下，经验法则的适用势必改变控辩双方、征纳双方的诉讼形势，使举证责任倒置。
同时，经验法则作为法官认定案件事实的一种方法，不能适用于税务机关作出税务处理、处罚的具体行政行为当中。2021年8月11日起，《税务稽查案件办理程序规定》即将施行。本次修订更加注重行政相对人知情权、陈述申辩权等合法权益的保护，进一步完善稽查执法制度机制，全流程规范稽查执法行为。本次修订对于税务机关稽查过程中取证工作提出了更高要求，例如细化提取电子数据证据的程序、将证据纳入处罚决定书的填写范围等。而原《税务稽查工作规程》中对于“税收违法事实是否清楚、证据是否充分”的稽查工作评价标准没有变化。易言之，“事实清楚、证据充分”仍然贯穿于行政活动、行政诉讼活动的全过程。因此，本案税务稽查人员通过日常生活经验法则推定A企业有虚开发票的行为并作为证据使用，实为不当转移举证责任，违背了行政法的基本举证原则。
无论是法研[2015]58号、最高人民法院典型案例张某强虚开案，还说最高检六稳六保意见，均明确行为人只有具备虚开骗抵国家税款的主观故意才能构成虚开犯罪。举重以明轻，在虚开行政违法案件中，税务机关同样需要证明纳税人存在虚开骗抵国家税款的主观故意才能认定虚开进行处罚。
根据本案披露信息，A企业相关人员在接受税务机关询问时明确表示，未与B企业发生任何业务洽谈及资金往来，因此无法获取任何直接证据证明A企业存在让他人为自己虚开的主观故意。同时，我们认为本案税务稽查人员作出的事实推定同样不能成立。在分析之前，首先应明确，只有前提事实成立、前提事实与推定事实之间存在逻辑关系时，推定事实才能成立。且看本案税务稽查人员“根据日常生活经验法则”推定的错误所在：
“B企业在事先不知道A企业纳税人识别号、经营地址、银行账户账号、货物起运地和到达地、发票开具金额等一系列信息的情况下，是无法开具与有关真实业务相同金额、相同起运地和到达地的发票的。也就是说，B企业开具发票应为A企业指使。”
前提事实：“B企业在事先不知道A企业纳税人识别号、经营地址、银行账户账号、货物起运地和到达地、发票开具金额等一系列信息的情况下，是无法开具与有关真实业务相同金额、相同起运地和到达地的发票的。”该前提事实成立。
推定事实：A企业指使B企业开具发票。
若使推定事实成立，则必然还需要明确一项前提事实，即“只有A企业才知道A企业纳税人识别号、经营地址、银行账户账号、货物起运地和到达地、发票开具金额等一系列信息”。而显然，这个前提事实不必然符合日常生活经验法则，因为实际运输服务的提供方乃至第三方均有可能知晓该交易情况。因此指使B企业开具发票的可能是其他主体，推定事实不能成立！
“B企业向A企业开具被协查发票的日期早于C企业向A企业开具同笔业务发票的日期，B企业无法事先通过网络等非法渠道获得A企业与C企业之间实际经营业务的信息。同时，A企业当事人的询问笔录中也证实A企业未与B企业发生任何业务洽谈。由此推断，B企业开具发票信息为A企业提供。”这段推理其实包含两层含义：1、B企业开票时间早于C企业开票时间，因此B企业无法得知A企业与C企业之间实际经营业务的信息；2、由于B企业无法得知A企业与C企业之间实际经营业务的信息，因此该信息只能是A企业提供。
错误所在：第一，开票时间不等于业务发生时间，可能先发生业务后开票。因此可能业务实际发生时间早于B企业、C企业开票时间，推定B企业无法得知A企业与C企业之间实际经营业务的信息错误！第二，即便B企业自身无法知晓交易信息，但交易信息可能为实际运输服务的提供方乃至第三方提供，不能必然推定由A企业提供！
综上所述，本案税务稽查人员的推定事实存在漏洞。显然不成立，不能证明是A企业让B企业虚开了发票。
在虚开案件中，开、受票双方的主观方面对其责任划分具有重要影响，并非一概而论对开、受票双方均定性虚开。但是，现行行政法体系下对行政相对人主观状态的证明方法、证明标准及证据采集仍属于空白，这就导致一些个案中纳税人的主观认识不能查清而被“推定恶意”、“推定过错”，而致使纳税人合法权益受损。
对于本案的情况，我们可以大胆设想，A企业的竞争对手为了干扰A企业正常经营，在得知A企业交易信息后可以让空壳公司恶意开票。尽管A企业对这些虚开的发票并不不知情，更未抵扣或者入账，但税务机关通过推定仍然将认定虚开，而这种归责显然违背了客观事实。有鉴于此，我们建议国家税务总局及时研究并出台相关指导文件，对税务机关查明纳税人主观状态的证明方法、证明标准予以明确，准确区分虚开的责任划分！
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