公安立案、刑拘！北京8·27虚开专案大批下游受牵连，刑事责任如何逆转？
编者按：近日，众多北京当地企业的负责人被公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查并采取刑拘措施。据悉，该现象系今年5月5日国家税务总局曝光的8起虚开发票中，北京税警联合查处的“8·27”增值税发票虚开案持续深入调查处理牵连所致。北京8·27专案涉及开票单位30余家，虚开金额高达109亿元，下游受票单位达数百家，面临严峻的刑事责任风险。这一现象给实体民营企业带来深刻警示，如何依法合规取得进项发票，如何防范上游虚开发票的风险传导至自身，如何能够避免税务风险向刑事风险转化，需要引起企业家的足够重视。一旦受票方企业进入刑事程序后，应如何再逆转虚开犯罪的刑事责任风险？本文以案说税，由税释法，为受票企业提出建议，以飨读者。
2018年8月启动四部委打虚、打骗两年专项行动以来，税务、公安、海关、人民银行四部门聚焦“假企业”虚开发票和“假出口”骗取退税，不断加大打击力度，依法查处了一大批虚开、骗取出口退税案件。两年专项行动原计划于2020年8月结束，但由于案件数量众多、案情复杂，且受到了新冠肺炎疫情的影响，国家税务总局等四部委联合决定将专项行动时间延长至2021年6月底。
随着收官日期临近，越来越多虚开案件被公开，彰显税警联合办案的效率高与力度大。2021年5月5日国家税务总局曝光了8起虚开发票违法典型案例，其中北京税警查处了“8·27”增值税发票虚开案。据国家税务总局公开信息，该团伙直接或间接控制30余家虚开企业，针对客户多为个体工商户、个人且部分人员不需要发票这一特点，将销售收入打入个人账户形成票货分离，利用大量发票富余额度，从事虚开发票犯罪活动。经查，该团伙2013年至2019年期间涉嫌对外虚开增值税专用发票7万余份，涉案金额109亿元；涉嫌对外虚开增值税普通发票2万余份，涉案金额3.23亿元。
自2021年5月以来，华税陆续接到诸多北京当地企业咨询，研判后发现，大多为“8·27”专案牵涉的下游受票企业。某企业涉案人员的亲属反映，企业经营范围是汽车改装、美容等项目，汽车所需的多数零部件、耗材不能取得增值税专用发票，为了解决进项发票问题而寻求代开发票，最终因上游虚开企业牵连而被公安机关实行强制措施。此类企业多分布于海淀区、朝阳区，约数十家。
本次专项行动中税、警联合打击力度之大亦在意料之中。2021年4月29日，国家税务总局稽查局在总局官方网站发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向精准实施税务监管”一文，将虚开及接受虚开发票作为查处重点领域，并提出进一步健全完善税务、公安、海关和人民银行联合打击虚开骗税部际协作机制，进一步强化税警协作，实行税警双方制度化、信息化、常态化联合办案。虽然“打虚打假”两年专项行动即将落下帷幕，但是打击虚开、骗税行为仍无止境。
随着刑法理论及司法实践的发展，人们对虚开增值税专用发票罪的认识逐步提升，不再一味将其作为对合犯，认定开票和受票双方构成共同犯罪。实际上，虚开增值税专用发票罪作为一种行政犯，只有构成税法意义上的虚开，才能进一步考虑是否构成刑法上的虚开。
开票方构成虚开，受票方构成善意取得虚开增值税专用发票。
在现行税法中，有相关规定认为开票方构成虚开的，受票方可以认定“善意取得”。援用民法上“善意第三人”的原理，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），随后出台《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），明确了善意取得虚开增值税专用发票应当满足的条件。
根据以上规范性文件的规定，构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件：
（1）购货方与销售方存在真实的交易；
（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；
（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；
（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
此种情形下，受票方不以偷税或者骗取出口退税论处，不适用滞纳金和罚款的相关规定，如能够从销售方取得合法、有效专用发票的，准予抵扣进项税款。实践中，税务机关常以“货、票、款一致”为基础，综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式的多种因素，判断取得专用发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。
“如实代开”行为，受票方不构成虚开增值税专用发票罪。
当然，除“善意取得”情形外，受票方是否构成虚开，还应当从虚开犯罪的构成要件出发进行考察，而非以行为犯论处。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司虚开增值税专用发票行为的性质》的复函（法研〔2015〕58号）指出，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。前已述及，成立虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。
“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方主观上并没有骗取抵扣税款的目的，客观上其取得增值税专用发票抵扣进项税额的行为实质上不会造成国家增值税税款损失。“如实代开”虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应再将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。因此其中的受票方亦不构成虚开增值税专用发票罪。在特定的行业背景、时代背景下，“如实代开”甚至在某些行业中大面积存在。在北京大学陈兴良教授最新论著《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》中，更是举例论述了废旧物资行业“有货代开”存在行业特殊性、合法性，不应定性为虚开。
实践中上游认定虚开而牵连下游多家企业的虚开案件频频出现，但是目前各地司法机关对此观点不一，有的认定开票方构成虚开的，受票方必然构成虚开；有的则认为，即便开票方构成虚开，受票方存在真实货物交易的不应认定为虚开犯罪；还有的则认为如果受票方存在采购货物应抵扣而未抵扣的现象，可以减少虚开数额认定。本文选取三个典型案例，为读者提供参考。
（一）张某某如实代开不起诉案
2013年10月至2015年12月，被不起诉人张某某作为滨州市某畅化工有限公司（简称某畅公司）、滨州市某欣化工有限公司（简称某欣公司）、滨州市某宇化工有限公司（简称某宇公司）的实际经营者，在无真实运输业务的情况下，为偷逃税款，以支付开票费价税合计金额6%或6.2%的方式给中间人被不起诉人杨某某，杨某某再支付价税合计金额约5%的开票费给吴某经营的无棣县某海物流有限公司（简称某海公司）、无棣县某捷运输有限公司（简称某捷公司），吴某安排公司会计被不起诉人吕某某给杨某某开具货物运输增值税专用发票。张某某取得发票并在国税局认证后为掩盖虚假交易，利用公司账户进行走账，某海公司、某捷公司收到开票费后由杨某某或者吕某某打给第三方账户，扣除约定开票费后将余款打给张某某个人账户。通过以上方式，杨某某通过某海公司及某捷公司向某畅公司、某欣公司、某宇公司虚开增值税专用发票共计250份，价税合计2170万余元，税款215万余元，张某某在国税局认证抵扣发票249份，抵扣税款214万余元。
检察院不起诉意见
本院认为开票公司某海公司、某捷公司在2013年10月至2015年12月期间纳税申报正常，无偷税漏税情形。受票公司某畅公司、某欣公司、某宇公司在实际经营中大量运输业务由个体运输户承运，是否因个体运输户无法开具货物运输增值税专用发票而通过某海公司、某捷公司如实代开，事实不清，证据不足，不符合起诉条件，决定对张某某不起诉。
华税评析
从虚开增值税专用发票罪的目的来看，虚开行为一般是为了抵税或者骗取出口退税而实施的，故其应具有偷逃国家税款的目的。没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此在不能证明行为人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成虚开不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。本案中张某某控制的三家公司的实际运营中存在由个体运输户承运的大量运输业务，张某某是否因个体运输户无法开具货物运输增值税专用发票找公司如实代开的事实不清，张某某不满足主观上有故意骗取抵扣税款的目的，开票公司某海公司、某捷公司纳税申报正常，没有偷漏税，客观上未造成国家税收损失，因此对受票方张某某不起诉。
（二）重庆市某建材公司善意取得发票不起诉案
张某某的自有货车挂靠在重庆某甲运输有限公司（以下简称“某甲运输公司”）从事汽车运输业务，长期为不起诉单位重庆市某建材有限公司承运货物。2017年12月，被不起诉单位重庆市某建材有限公司的法定代表人杨某某为了降低经营成本，要求张某某提供人民币50多万元运输费的增值税专用发票（简称“专票”）。2017 年全年双方结算的运输费大约人民币 70 余万元。
张某某找到“某甲运输公司”的财务负责人万某某，要求为客户开具“专票”。万某某在明知“某甲运输公司”是小规模纳税人不能开具“专票”的情况下，向张某某提出需要支付开票金额的9%的“点子费”的条件。张某某转告杨某某，获知其同意承担此费用后，将“某建材公司”的相关开票信息传递给万某某。万某某垫资将开票金额的7.5%的“点子费”转给中间人周某某（另案处理），周某某再转给中间人刘某某（另案处理）7%的“点子费”。2014年11月21日刘某某到邓某某（已判）实际控制的重庆某乙汽车运输有限公司（以下简称“某乙运输公司”）虚开应税劳务为运输费的重庆增值税专用发票6份，价税合计人民币567367.9元，并于次日交纳5%的“点子费”给王某某（系邓某某妻子）。万某某收到周某某交来的6份“专票”后，通过快递邮寄到张某某指定的地址。张某某按照约定，将9%的手续费共计人民币51063元转给万某某。
2018年1月31日杨某某将开票手续费人民币51063元转给张某某。在此过程中，万某某与中间人周某某、刘某某分别截取1.5%、0.5%、2%的“点子”作为自己的好处费。被不起诉单位重庆市某建材有限公司收到这6份“专票”后，于2017年12月21日到税务机关进行了认证抵扣，造成国家税收损失人民币56225.62元。
检察院不起诉意见
本院认为，被不起诉单位重庆市某建材有限公司及其法定代表人杨某某不知开票单位“某乙运输公司”非张某某所挂靠的单位，主观上无骗取国家税款的故意，本案所涉及的6份增值税专用发票为善意取得，没有犯罪事实。
华税评析
本案重庆市某建材有限公司及法人杨某某与张某某所挂靠的重庆某甲运输有限公司存在真实的经营活动，张某某按其真实的运输业务要求其挂靠单位“某甲运输公司”开具专票，而其挂靠单位是找第三方“某乙运输有限公司”所开具的专票。由于本案的行为人目的纯粹为了解决个人或小规模纳税人不能开具增值税专用发票问题，同时，重庆某乙运输有限公司根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票；购货方与销售方存在真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。因此应当认为重庆市某建材有限公司及法人杨某某善意取得增值税专用发票，主观上没有骗取国家税款的目的。最终检察院对受票方重庆市某建材有限公司及法人杨某某作出了不起诉决定。
（三）汪某虚开案
2016年8-10月份，神木县隆岩煤业有限公司在采挖过程中，在无真实交易的情况下经薛某某介绍花107万元分三次以6%的税点向陕西某新能源有限公司购买进项增值税专用发票并在税务机关认证抵扣179份，价税合计2077万余元，税额合计301万余元。
案发时被告人汪峰系隆岩煤业有限公司的矿长，负责该煤矿的全盘事项；被告人李立新系该公司的财务总监兼会计，负责煤矿账务记录及报税等业务，其两次联系他人购买增值税专用发票；被告人冯前凌系神木县隆岩煤业有限公司的出纳，负责该公司公户和私户转账业务，并实际操作账户实现了神木县隆岩煤业有限公司虚开增值税专用发票时的“资金回流”。
神木县隆岩煤业有限公司在2016年“明盘”采挖过程中向甘肃省盐池县某经贸有限公司、宁夏某炼油厂等其他单位实际购买柴油592万余元未在税务机关进行增值税进项抵扣，经折算神木县隆岩煤业有限公司该部分实际购买的柴油应享有的增值税抵扣税额为86万余元。
法院判决
本院认为，被告单位神木县隆岩煤业有限公司为谋取非法利益，在无真实交易发生的情况下，向他人支付税点虚开进项增值税专用发票骗取国家税款，数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪；被告人汪峰、李立新、冯前凌分别作为该公司的矿长、会计、出纳，在单位犯罪过程中实际操作，系直接责任人，三被告人的行为亦构成虚开增值税专用发票罪。本案的犯罪数额经查实已减去真实交易应抵扣而未抵扣的86万余元，但购买发票花费的107万元不属于真实交易，不应在犯罪数额中折抵，故被告单位及辩护人汪峰的辩护人所持犯罪数额为1087550.02元的观点不予支持；经神木市司法局对被告人汪峰、李立新、冯前凌进行社会调查评估，认为对其判处缓刑对所居住的社区没有重大不良影响，具备社区矫正条件。综上，决定对被告人汪峰、李立新、冯前凌从轻处罚并适用缓刑。
华税评析
《刑法》第二百零五条对于虚开增值税专用发票数额及损失的认定并没有予以明确，目前也没有司法解释可供参考。虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。受票方神木县隆岩煤业有限公司为了取得进项抵扣依据使自己少缴纳税款，此时由于行为人存在真实的货物交易，取得的虚开进项税额仅仅是用作抵扣真实货物交易的销项税款，没有骗取国家税款的目的，未造成国家税款的损失。因此本案认定该公司虚开发票抵扣的税款数额应剔除有实际交易的应抵扣而未抵扣部分，进而减少虚开数额的认定。
根据《刑事诉讼法》等相关规定，公安机关应当全面、客观收集、调取犯罪嫌疑人有罪或者无罪、罪轻或者罪重的证据材料。易言之，公诉机关对其指控负有举证责任，并且达到“证据确实、充分”的标准。但是实践中，公安机关囿于对虚开犯罪的认知偏差，致使其在“有罪推定”的前提下仅关注对犯罪嫌疑人不利的证据。因此，《刑事诉讼法》又将“提出犯提出犯罪嫌疑人、被告人无罪、罪轻或者减轻、免除其刑事责任的材料和意见”明确为辩护人的权利与义务。因此，逆转受票方刑事责任需要辩护人关注以下要点：
第一，开票方构成虚开的，受票方或成立“善意取得”而不构成虚开犯罪。由于开票方自身非法购买进项，导致其开具的销项发票为未完税发票，进而将虚开刑事风险传导到下游受票方。此种情况下辩护人应关注以下重点：
1、对于开票方虚增进项、虚抵税款的行为，受票方是否知情或与开票方同谋；
2、开受票双方是否存在真实的交易；
3、开票方使用的是否是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；
4、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容是否与实际相符。
第二，受票方存在实际货物/服务采购无法取得发票抵扣而要求开票方代开的，则辩护人应关注以下重点：
1、受票方是否存在真实的货物/服务采购行为及对应金额；
2、受票方取得的增值税专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容是否与实际相符；
3、受票方是否存在故意让开票方多开发票的主观意愿；
4、开票方对其开具的增值税专用发票是否按期、足额纳税。
综上所述，对于受票方刑事责任的逆转，辩护人须全面把握虚开增值税专用发票罪的构成要件，理解其与一般犯罪的共性及其特性。其共性在于其需要考察行为人是否具备追求犯罪结果发生的主观故意，做到归责的主客观相一致；其特殊性在于该罪侵犯的复合型法益既包括国家发票管理秩序，更主要的则是国家税款不受侵害，对于国家增值税税款没有损失的行为，不以虚开犯罪定性处理。
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