开增值税普通发票就安全？一样可能构成犯罪

虚开犯罪在司法实践中是较为多发的经济类犯罪，人们较为熟知的是虚开增值税专用发票罪，而虚开发票罪在刑事司法裁判中并不多见。虚开增值税专用发票起刑点低，量刑高，实务中争议也颇多。由于增值税普通发票不具有抵扣功能，虚开普通发票造成少缴税款的行为常常被归于逃税罪或者非法出售发票罪，因此司法实践中追究行为人虚开发票罪的案例较少。虚开发票罪原不在刑法条文中，直到《刑法修正案（八）》才将其列入其中，也即刑法第二百零五条之一“虚开发票罪”。本文将重点说明什么情形下构成虚开发票罪，以及行为人补缴税款及滞纳金后仍有可能被追究虚开发票罪的法律责任。

案例引入：企业虚开建筑业发票上亿元，涉嫌虚开发票罪

2011年至2015年，甲房地产公司（以下简称甲公司）在开发H市某区某房地产项目过程中，为了少缴税款，公司财务主管田某某经与姜某商议后，先后安排并指使该公司副总经理姜某某、公司会计许某某、徐某会及徐某炎等人通过伪造工程施工合同、付款证明、工程竣工决算书、工程造价审核报告书等开票资料，虚列、虚增H市某区某房地产项目实际工程量，让乙公司、丙公司及冒用他人名义，为甲公司从税务机关开具建筑业统一发票8张，虚开发票金额合计人民币170,050,586.40元；其中，甲公司虚开发票金额计170,050,586.40元，乙公司虚开发票金额计126,729,162.40元，丙公司虚开发票金额计19,465,260.00元。

2017年9月17日，H市某区地方税务局稽查局经调查，对甲公司通过虚开发票、重复列支手段，虚增工程成本，逃避税款征收及涉税其他违法行为进行了处理。案发后，甲公司已向税务机关缴纳了被追缴的税款及罚款款项。2017年8月，本案被告人相继被抓获或主动投案。（欲知案件详情可在裁判文书网或其他平台搜索（2018）苏09刑终668号）

被告人田某某：真实发生的支出应当从犯罪数额中扣减

本案中，被告人田某某因不服一审判决提出上诉，并称：

第一，本案2100多万元实际发生的桩基工程支出扣除。该工程由施工单位富园建设公司总承包，施工中，开发企业富园房地产公司代施工单位采购工程材料及付出劳务计2100余万元，由施工单位按甲供材方式开具发票符合相关规定及习惯做法，且没有偷逃国家税款。

第二，开发企业与施工单位除了签订三份合同计价3.7多亿元外，还签订了关于工程价款结算办法的补充协议，税务机关据此协议委托第三方对土建工程造价进行审核后确认决算价为4.09多亿元，认定虚开发票的数额应以此为依据，即扣除合同价与决算价之间的差额3700多万元。另外企业支付的施工单位在土建施工中产生的损失1800多万元亦应扣除。

第三，虚开的3200多万元发票在税务检查之前已调减并申报了企业所得税，没有给国家税收造成损失，该发票亦没有被税务机关认定为行政违法行为，应予扣减。

公诉机关与法院对于虚开发票罪的构成要件存在较大分歧

➣ 公诉机关：虚开发票罪以偷逃税款为目的，以造成税款损失为危害结果

出庭检察员的意见为：

第一，虚开发票罪应以偷逃税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果，故关于桩基工程发票中真实发生的金额应予扣减。

第二，税务机关（2017）35号处理决定认定工程造价为3.7亿余元是根据建设双方的合同价款得出，且乙公司已开具相应发票土建工程成本，系确认行为。公司其后随意虚开发票的行为构成虚开发票罪，田某某关于土建工程发票虚开金额应重新计算的上诉理由不成立。

第三，虚开发票的目的实质即逃税，但刑法关于逃税罪的规定反映，逃税行为已受行政处罚并补缴税款和滞纳金的，不追究刑事责任。甲公司在税务检查期间对于指控的第五起涉税违法行为中，已对应纳税额进行主动调整，相比逃税罪，可罚性更小，该节4份发票的金额可不作为犯罪论处。

➣ 法院：虚开发票罪侵害的法益是发票管理秩序，并不直接危害国家税收

首先，《发票管理办法》明确规定，虚开发票是指开具与实际经营业务情况不符的发票的行为。《中华人民共和国刑法》除虚开发票罪外，另设定了更重的逃税罪，该罪手段行为包括以虚开发票的方式进行虚假纳税申报，最高人民检察院、公安部对虚开发票罪除虚开金额还设置了虚开份数的立案追诉标准。上述相关规定证明，虚开发票罪侵害的法益是发票管理秩序，并不直接危害国家税收。

其次，本案所涉发票内容均与实际经营业务情况不符，且根据田培军等人的供述和合同、工程款付款明细等相关书证，开票内容填写随意，甚至伪造虚假的开票资料，具有明显的虚开故意。

再次，本案相关发票均实际开出并作为财务纳税凭证，其后是否调减不影响对本案虚开发票行为性质的认定。即便存在实际损失或其他支出，亦应通过报请纳税调整等正常途径完成成本扣除，而非开具票、实不符的发票从而扰乱发票管理秩序。

综上，田某某、各辩护人及出庭检察员就本案事实及定性提出的意见均不能成立，本院不予采纳。

虚开发票罪是目的犯、行为犯还是结果犯？

从本案公诉机关及法院对于虚开发票罪构成要件的观点中可以看出，两者存在明显不同的观点，这两种观点正好也代表了目前理论及实务界两种截然不同的观点。笔者认为，刑法第二百零五条之一规定的虚开发票罪中同样应参照第二百零五条虚开增值税专用发票罪的构成要件，应当以行为人主观上存在骗取税款的故意，客观上造成税款的损失为要件。虽然对于虚开增值税专用发票罪的构成要件刑法并未予以明确，但是最高法和最高检在相关文件中都已表明了观点，2015年6月《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定，“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

为此，虚开发票罪的构成要件应为：主观上行为人具有虚开的故意，系故意犯罪，且为直接故意。客观方面，参照刑法第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的客观方面，虚开行为应当包括以下四种表现形式，即为他人虚开发票、为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票及介绍他人虚开发票；该罪的犯罪对象为虚开增值税发票罪的犯罪对象以外的发票，一般为增值税普通发票；客观上危害了国家财务管理制度和税务征管制度，且造成了国家税款的损失。

虚开普票冲减收入，什么情况下构成犯罪？

很多人认为，只有虚开增值税专用发票才会被追究虚开的形式责任，在没有真实业务的情况下虚开普通发票作为所得税税前扣除凭证，冲减收入时，如果被税务机关发现，无非就是补缴税款及滞纳金并接受一定数额的罚款。如果企业管理人员或者财务人员有以上想法是非常危险的，虽然在监管力度上，对于增值税普通发票的监管比不上增值税专用发票，但是，虚开增值税普通发票如果达到一定数额或者行为标准，一样可能涉嫌犯罪。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，在《立案追诉标准（二）》中增加第六十一条之一：[虚开发票案（ 刑法第二百零五条之一）]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；

（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；

（三）其他情节严重的情形。

所谓“虚开发票”，与刑法第二百零五条规定的虚开行为是一致的，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。虚开的手段则多种多样，比如大头小尾、开阴阳票、改变品目，甚至使用假发票等。虚开的目的，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入、逃税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。因此，这里以“虚开金额”作为标准，更能准确反映行为人虚开发票行为的社会危害性，也与刑法的罪状表述相一致。

利用虚开的普通发票偷逃税款怎么处理？ 

对于虚开普通发票的处理，实务中一直有一个难题。也就是如果纳税人利用虚开的普通发票冲减收入，从而达到少缴或者不缴税款的目的时，是应该定逃税罪还是定虚开发票罪呢。一般人认为，定逃税罪对于行为人有利，因为逃税罪存在刑罚阻却事由，也即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。那么问题来了，如果税务机关对纳税人进行了处理，且纳税人已经补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的情况下，还是否追究纳税人虚开发票罪的刑事责任呢？从目前司法机关的处理情况来看，虽然通过虚开普通发票的方式偷逃税款是企业的惯用手段，但能够检索到的类似案例并不多，现选取两则案例供参考。

1.林某、张某虚开发票罪二审刑事裁定书（（2013）渝五中法刑终字第438号）

法院观点：对于上诉人张某及其辩护人提出，张某因逃税而让他人虚开发票，其行为属逃税罪与虚开发票罪的牵连犯罪，应当择一重罪，即逃税罪处罚，但张某在法定期限内补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，被行政机关免予行政处罚，按照相关法律规定对其逃税罪不予追究，且虚开发票罪的发票应是真实的发票，故一审法院认定张某犯虚开发票罪定性错误，适用法律不当，请求二审法院宣告张某无罪的辩解、辩护意见，审理认为，张某采取虚开发票的手段偷逃税款，其行为触犯了虚开发票罪和逃税罪，二罪属于牵连犯罪，依法应择一重罪处罚，即按逃税罪处罚。

但不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性。由于张某在法定期限内补缴了应纳税款和滞纳金后被免于行政处罚，按照相关法律规定不予追究其逃税罪的刑事责任，因而本案对张某的行为构成逃税罪和虚开发票罪的牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件已不成立，一审法院以虚开发票罪追究张某的刑事责任，定性准确，适用法律正确，故张某及其辩护人的上述意见不能成立，不予采纳。

2.李某某虚开发票案一审刑事判决书（（2015）石刑初字第67号）

2014年8月8日，石林县地方税务局出具税务行政处罚决定书、税务处理决定书后，被告人李某某于当日缴纳了罚款，并补缴了税款。

法院观点：本院认为，虚开发票罪是指以虚假的手段，开具普通发票的行为。

《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一第一款规定:“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。

在本案中，被告人李某某虚开普通发票，情节严重，其行为已构成虚开发票罪。公诉机关指控被告人李某某犯虚开发票罪的事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立，依法应予惩处。被告人李某某利用虚开普通发票的手段逃税，其行为同时构成了逃税罪和虚开发票罪，应按照牵连犯的处理规则，从一重罪处罚，应以虚开发票罪定罪处罚。

被告人李某某因虚开发票少缴纳的税款已经补缴，可以酌情从轻处罚。

被告人李某某已经按照税务行政处罚决定书缴纳了罚款，本院在进行罚金处罚时，予以扣除。

时事新闻链接：警税联动重拳打击电子普票虚开犯罪

随着电子普票推行范围逐步扩大，部分不法分子利用电子普票开具方便等特点实施虚开发票违法行为，扰乱了税收经济秩序，侵害了国家税收权益。对此，国家税务总局高度关注，部署各地税务部门会同公安等部门不断加大联合打击力度，先后破获了多起虚开电子普票案，形成了有力震慑。

1.新疆“8·28”专案打掉电子普票虚开团伙。2019年8月，新疆税务局稽查局通过大数据分析监控，发现31户企业存在虚开发票重大嫌疑。警税迅速成立联合办案小组，精准分析，锁定犯罪团伙，仅用时10天就一举捣毁犯罪窝点，抓获犯罪嫌疑人5名。经查实，该案涉及开票企业125户、受票企业735户,共开具增值税发票8554份、金额14.26亿元，其中电子普票5817份、金额5.30亿元。

2.广东成功打掉一个电子普票虚开团伙。2020年6月，广东警税成功开展收网行动，打掉1个虚开犯罪团伙，抓获涉案人员4人，查处涉案窝点1个。初步查明，该犯罪团伙成员呈区域化特点，有完整的虚开发票地下产业链条，通过手机、网络远程运作隐匿身份，翻新作案手法,自2019年12月起从大量虚开传统纸质发票逐步转向虚开电子发票。该案涉及开票企业598户、受票单位和个人8727户，共开具增值税发票25536份、金额17.62亿元，其中电子普票4540份、金额2.85亿元。

新闻来源：国家税务总局微信公众号2021年1月14日