司法机关以交易不实、资金回流等认定虚开，废旧物资企业如何进行有效辩护？

由于增值税进项抵扣严重不足，废旧物资回收经营企业向用废企业销售货物时，几乎是按照销售额全额缴纳增值税，加上附加税费，回收企业的税负远高于一般行业企业水平，废旧物资回收经营企业的利润空间大大压缩，多数企业的回收业务出现亏损。2009年之后，多数地方政府出台了财政返还政策，通过招商引资吸引废旧物资回收经营企业入驻，以地方财政返还的形式减轻废旧物资回收经营企业的税负压力。然而实践中，由于经营过程不规范，导致部分企业涉嫌虚开问题。分析近几年废旧物资行业的虚开案件可知，由于打击虚开的职权分散在不同机关，针对同一案件，受行业特性、法律规定、执法环境等种种因素影响，税务、公安、检察、法院在打击力度、定性标准、惩处尺度等方面往往存在较大差异。同时，从目前已爆发的案件来看，废旧物资行业虚开刑事案件呈现出新的特点：涉案范围向上下游两端延伸，源头散户、个体户、回收企业、用废企业等各个交易环节主体均不同程度受到牵连，涉税刑事风险覆盖废旧物资购销交易全链条。虚开案件集中爆发对律师提出了硬性需求，为更好地处理此类案件，笔者结合废旧物资行业虚开案件的新发展、新特点及律师辩护的新情况，特撰此文，以期在处理虚开案件时做好专业有效的应对。

一、废旧物资行业虚开刑事风险覆盖全链条，业务模式定性是关键

在废旧物资行业，自2008年取消回收经营业务相关的税收优惠政策后，废旧物资回收经营企业和用废企业两类主体的增值税进项抵扣不足问题愈发凸显。为了解决增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的问题，部分回收企业及用废企业采取了虚开发票的违法犯罪行为，例如在没有真实交易情况下让他人虚开、超出真实交易情况多开等等。但是，也有一些有真实交易的合法行为，在司法实践当中被错误认定为虚开。此外，随着“打虚打骗”两年专项行动及各地税务专项整治的深入推进，近期爆发的虚开案件呈现出链条式打击的特点，例如在个体户从散户处收购废旧物资，然后转售给回收企业，最后销售至用废企业的业务链中，回收企业、用废企业、个体户等均不同程度涉案，甚至部分源头散户也受到牵连涉嫌虚开。

一般而言，上述业务模式本身没有问题，但是在具体操作中，出于交易参与各方现实的需要在货物流、资金流等方面存在操作不合规的问题，使得原本合法合规的业务模式在形式上出现了“无实际运输、仓储”、买卖双方“资金回流”等现象，进而导致司法机关以无真实货物交易为由，否认整个购销交易链条的合法性，对链条中参与购销交易并开、受发票的各个主体立案侦查或协查。此种情形的出现一方面反映出废旧物资企业经营过程中存在一些不规范的问题，另一方面也反映出司法机关对废旧物资回收经营业务模式存在认识误区。笔者认为，对于废旧物资回收经营业务中出现的上述问题，应当结合交易实质、交易模式的设计及各方之间不同的法律关系具体判断，不能一概认定为虚开，也不能对各方的责任不加区分，“一刀切”、机械化的进行刑事打击。

二、司法机关认定涉案业务构成虚开的三个争议焦点

（一）废旧物资回收企业不参与货物运输，极易引起“无真实货物交易”的怀疑

在废旧物资回收经营业务中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，而从散户处采购废旧物资的交易零散且数量众多，进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，废旧物资企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。由于此种运输方式呈现出位于中间环节的废旧物资回收经营企业没有实际参与货物运输的表象，因而在税务稽查或公安侦查时，极易导致办案人员作出“无货交易”、“虚假交易”的判断。

（二）回收企业与生产企业间委托付款的约定，易导致“资金回流”的误判

为了保证供货散户及时取得货款，在废旧物资回收业务中逐渐出现了生产企业向回收企业借款，在散户供货时直接现金支付给散户的现象。在生产企业取得货物后，根据购销合同的约定生产企业与回收企业进行正常的货款收付及发票开具事宜。对于回收企业的借款，则根据双方的约定进行偿还，在上述资金往来的过程中，产生了生产企业向回收企业付款、回收企业再支付给生产企业的资金流转迹象，此种情形极易被税务机关、公安机关认定为“资金回流”，从而成为认定企业虚开发票的重要线索或证据之一。

（三）回收企业介入购销业务为散户代开发票，易认定为“虚开”

在废旧物资回收业务中，由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到税务机关申请代开发票。由于散户数量众多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应缴纳的税费，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，废旧物资回收经营企业和用废企业均需要取得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为废旧物资行业回收业务的惯用做法。

三、废旧物资行业虚开刑事案件三大核心辩护要点

（一）认定虚开犯罪应当考察主观目的与客观结果

为了解决实践中虚开行为的定性问题，最高人民法院发布了《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58 号）对该罪名进行了补充和完善。《复函》明确指出，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如果确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。

司法机关在处理虚开刑事案件时，应当结合复函的精神与目的，同时回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的立法目的是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，则不存在纯粹的虚开行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

（二）有真实交易的代开、挂靠开票行为不构成虚开犯罪

《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪予以了规定，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。但最高法、最高检通过系列案例、复函、意见等方式多次申明，对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，且客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

对于废旧物资回收经营企业而言，自2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后，需要取得增值税专用发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。由于回收经营企业需要对接的散户众多，且收购次数频繁，单价低，散户无法也不愿到税务机关为废旧物资回收企业代开发票，即使代开发票，3%的进项抵扣也使其必须承担额外的增值税税负，诸多原因导致回收企业很难获得进项抵扣发票。

实践中，从散户至用废企业，中间会存在多道流通环节，例如散户→大户/回收站→回收企业→用废企业，由于回收企业需要增值税专用发票，此时，大户又无法从散户手中获取，因此，大户通常会选择通过挂靠或让他人为其代开以促成交易。对于此种开票情形，应查明交易所涉开票价款、数量与实际交易是否相符，对于符合交易实际代开或挂靠开票的部分不应认定为虚开。

（三）还原完整交易链条、结合行业经营特性判断业务实质

关于废旧物资回收业务中是否存在真实交易的问题，我们认为，虽然废旧物资回收经营企业没有参与实际的运输，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权经过回收经营企业再转让给其下游企业，受让人间接占有货物。“指示交付”、“占有改定”等观念交付方式并不能否认废旧物资购销交易的真实性。而对于废旧物资回收经营企业而言，在从事回收业务时，针对货物运输事宜，应当通过完善业务谈签流程、明确相关合同条款、保存相关委托运输、货权转移、款项支付等凭证等多个方面，保证业务的合规性，同时为证明业务真实性留存资料。

关于“资金回流”的问题，在废旧物资购销业务的实际操作中，部分业务可能出现所谓的“资金回流”的现象，资金流转方式可能引致司法机关作出虚开认定，对此应当结合散户、废旧物资回收经营企业及用废企业之间的货物购销关系及完整的资金往来链条进行分析。在认定虚开时，不能过度强调资金回流的作用，尤其不能在未形成完整交易链条、未对货物真实来源调查清楚的情况下，断然以“资金回流”定性“无真实货物交易”，进而认定“虚开”。

小结

由于行业交易惯例的影响，废旧物资回收行业等大宗商品贸易行业中的票货分离的现象比较普遍，司法机关对于票货分离的交易行为多以虚开认定。对于回收企业及生产企业而言，在开展废旧物资购销业务时，应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，规范业务操作，保证交易的真实性，避免虚开发票的产生。

同时，由于废旧物资回收经营业务具有其特殊的行业背景，且相关税法和刑法的专业性、复杂性较强，在涉及废旧物资行业虚开案件时，应当从行业经营的特殊性、典型性进行考察，同时根据税法关于废旧物资回收业务、挂靠经营行为的特殊规定进行判断，对于符合税法规定、不应认定为虚开的行为，不应再从刑法层面进行评价。即使从刑法层面进行判定，亦应当就虚开增值税专用发票罪的三个构成要件逐一分析。对于有实际经营的企业不以骗抵税款为目的，且未造成国家税款的损失的行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应以本罪定性处理。