复议却面临更为不利结果，“禁止不利变更原则”如何适用？

《行政复议法实施条例》第51条规定：“行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定”，这一规定被称为“禁止不利变更原则”。然而，由于这一规定仅寥寥数语，其适用范围与情形并不明晰，使得行政复议实践中围绕这一规定的理解和适用产生许多争议问题。而《税务行政复议规则》对于禁止不利变更原则的规定使得税务行政复议如何适用禁止不利变更原则存在更多的不确定性。本文从一则案例出发，对禁止不利变更原则在税收实践中的适用与问题进行讨论分析。

壹  本案主要时间线及相关事实

➢ 2014年9月至2015年4月，X合伙企业作为代扣代缴义务人，分三次代温某某、牛某某向税务一分局缴纳个人所得税，品目名称为“股息、利息、红利”，共缴纳税款75,607,592元。

➢ 2016年5月12日，温某某因意外事件去世，付某某作为其配偶，以财产共有人和遗产继承人的身份与牛某某一起于2017年12月26日向税务一分局递交《关于X合伙企业“证券投资基金分配收入”按国家规定暂不征收所得税、代扣代缴税款应全额退还的申请》，要求税务一分局向付某某、牛某某全额退还L合伙企业代扣代缴的个人所得税款。

➢ 2018年12月19日，税务一分局作出《税务事项通知书》，认为X合伙企业申请退税的业务不适用财税字[1998]55号和财税字[2002]128号文件的相关规定，对其在该投资中所取得的收益所缴纳的个人所得税决定不予退税。

➢ 2019年1月28日，X合伙企业与付某某、牛某某共同向L市税务局提出复议申请，要求撤销《税务事项通知书》，退还X合伙企业错误以股息、红利代扣代缴温某某、牛某某个人所得税共计75,607,592元。

➢ 2019年5月19日，L市税务局作出《行政复议决定书》，认为申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征税，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定。被申请人作出的不退税的决定适用依据错误，根据《行政复议法》第二十八条第三款的规定，决定撤销被申请人作出的税务事项通知书，在维持已扣缴税款的基础上，责令被申请人重新作出具体行政行为，要求温某某、牛某某补缴税款66,335,171.62元，并按日万分之五追加滞纳金。

➢ 2019年6月6日，X合伙企业、付某某、牛某某提起诉讼，一审法院认为X合伙企业的诉讼请求缺乏事实和法律依据，不应支持，裁定驳回X合伙企业的起诉。X合伙企业、付某某、牛某某不服一审裁定，提起上诉。

贰  本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：L市税务局的复议决定是否违反了行政复议禁止不利变更原则。

X合伙企业：复议机关的决定是变相维持原行政行为，且加重其责任，违反了行政复议禁止不利变更原则。

L市税务局：《税务行政复议规则》第七十六条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”，L市税务局作出的复议决定并未违反上述规定。

一审法院：在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持了原行政行为或者加重了X合伙企业的责任，且在原行政机关作出新的具体行政行为后，当事人可针对新的具体行政行为提起复议，并未剥夺其权利，裁定驳回X合伙企业的起诉。

二审法院：复议机关撤销原行政行为并责令重做的决定，对当事人的权利义务不产生实际影响，本案不属于人民法院行政诉讼的受案范围。

叁  本案要点法律问题分析

（一）行政复议禁止不利变更原则的适用条件

禁止不利变更原则发端于德国的刑事诉讼制度，之后在行政、民事制度中得到广泛的运用，成为复审制度中的普遍原则。禁止不利变更原则在税务行政复议中称为“税务行政复议禁止不利变更原则”，是指税务复议机关审查申请人的复议申请时，在复议申请的范围内不得作出加重申请人的负担或者减损申请人既得权益的决定。

行政复议禁止不利变更原则的适用条件主要有以下几个：

第一，行政复议禁止不利原则的适用以产生不利效果为前提。不利效果的判断依据两个标准，第一，在“质”与“量”方面产生不利，即复议决定和原行政行为相比较，在处理、处罚的种类或程度上对相对人带来更重的负担或者造成更大的损失；第二，从“主客观相结合”角度判断不利，即不利效果是既在客观上对申请人产生不利，也在主观上使申请人感受到不利。

第二，行政复议禁止不利变更原则的适用主体为行政复议申请人。行政复议禁止不利原则仅适用于原行政行为直接指向的行政相对人，而不包括因为行政复议决定而受不利的其他人。

第三，行政复议禁止不利变更原则的适用对象主要为复议申请范围内的具体行政行为。具体行政行为对复议申请人的权利产生实际影响，因此，对于该类行为的限制成为禁止不利变更原则的主要任务。同时，具体行政行为应限制在复议申请范围内，复议机关对于复议申请范围之外的原行政行为的审查，并非基于行政复议的救济功能，而是基于行政机关作为上级监督机关行使其监督权，因此对于复议申请范围外的行政行为不应受禁止不利变更原则的限制。

第四，行政复议禁止不利原则的适用范围限定在撤销和变更决定中。行政复议机关作出的复议决定有维持、撤销、变更、确认违法等，禁止不利变更原则并不适用于全部的行政复议决定，维持和确认违法并不会对行政相对人带来更为不利的后果，因此，行政复议禁止不利原则的适用仅限定在撤销和变更决定中。

（二）本案是否适用行政复议禁止不利变更原则？

本案中，X合伙企业、付某某、牛某某以多缴税款为由要求税务一分局退税，税务一分局作出不退税决定，复议机关以税务一分局不退税决定适用法律错误为由，决定撤销原行政行为，责令税务一分局重新作出具体行政行为，要求温某某、牛某某补缴税款66,335,171.62元，并按日万分之五追加滞纳金。对此，X合伙企业、付某某、牛某某认为该复议决定应适用禁止不利变更原则。

L市税务局认为，《税务行政复议规则》第七十六条规定：“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”，这表明，因原行政行为适用依据错误，被申请人做出更为不利的具体行政行为将不受禁止不利变更原则的限制。然而，根据《税务行政复议规则》第七十六条的规定，突破禁止不利变更原则的对象为被申请人再次做出的具体行政行为，而本案中，争议的焦点则是复议机关的复议决定是否应适用禁止不利变更原则。因此，本案并不符合《税务行政复议规则》第七十六条的规定，不能适用此规定。那么本案能否适用禁止不利变更原则应如何判断？

笔者认为，对于本案是否适用禁止不利变更原则的讨论，需要回归到对于禁止不利变更原则的法律规定和适用条件本身。本案争议的焦点是复议机关的复议决定，即撤销原行政机关的具体行政行为并责令重作。从行政复议禁止不利变更的适用条件看，这一复议决定符合适用主体、适用对象、适用范围等条件，但是并不符合行政复议禁止不利变更原则适用的前提条件，即“”不利变更”。前已述及，是否产生“不利变更”要从主客观相结合角度判断，在主观角度，本案中申请人感受到了“不利效果”，但是在客观角度，复议机关责令原行政机关重新作出具体行政行为的决定事项属于针对原行政机关的行政指令，其内容对当事人的权利义务并未作出具体处理，在复议机关撤销原行政行为并责令重作而原行政机关尚未重新作出行政行为时，并不存在给当事人权利义务造成“不利变更”的客观实际，对当事人的权利义务不产生实际影响。因此，本案中，L市税务局以被申请人的原具体行政行为适用法律错误而撤销其具体行政行为并责令重作的复议决定不适用禁止不利变更原则。

（三）本案凸显出行政复议禁止不利变更原则存在的问题

禁止不利变更原则之所以引入行政复议制度中，是为了对行政相对人的权利进行保障，而非为了实现违法追究。行政复议禁止不利变更原则的意义在于体现程序正义、诉辩平衡以及权利对权力的制约。

在行政复议制度中确立禁止不利变更原则，能够保障行政复议申请人不因申辩而获得比原先更为不利的后果，能够有效消除复议申请人的顾虑，使之敢于大胆陈述申辩，实现自身利益的维护与对公权力的监督和约束。如果在行政复议申请人申请复议后，却可能面临更为不利的行政复议决定，则会极大的削减复议申请人提起行政复议的勇气，也将使得法律赋予行政复议申请人的申辩权落空。

《税务行政复议实施条例》第七十五条第三项规定：“具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：

1.主要事实不清、证据不足的；

2.适用依据错误的；

3.违反法定程序的；

4.超越职权或者滥用职权的；

5.具体行政行为明显不当的。

由此规定可知，对于原行政行为存在前述五种情形之一的，复议机关可以决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法，也可以责令被申请人重作，而根据《行政复议法实施条例》第七十六条的规定，如果复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销原行政行为，原行政机关重作的则不受禁止不利变更原则的限制，那么在面对原具体行政行为存在“主要事实不清、证据不足或适用依据错误”情形时，复议机关就可能一律撤销并重作，而不进行变更，以此规避禁止不利变更原则的适用，此时就使得禁止不利变更原则在变更判决中流于形式而成为一纸空文。同时，适用依据错误等原因是由行政机关所造成，行政相对人对此并无过错，如果行政相对人提起复议，由此引发复议机关对原行政机关的错误进行纠正，却给行政相对人带来更为不利的后果，会使得行政相对人产生提起复议却被“惩罚”的错觉，这将有损行政复议的功能和价值。笔者认为，因适用依据错误等原因造成原行政行为发生错误的，复议决定及原行政机关重作的具体行政行为均应遵守禁止不利变更原则，在实现依法行政的同时要以权利保护为根本出发点和落脚点，保障行政相对人的申辩权利，实现公民利益维护的最大化。

禁止不利变更原则是行政复议制度中的重要救济原则，对救济公民权利和解决行政争议具有十分重要的作用，但是由于我国行政复议制度传统理念、落后体制和立法不完善的禁锢，导致禁止不利变更原则难以充分有效发挥作用，最大程度保护复议申请人的合法权益。面对这样的问题，我们应该从制度体制和法律完善方面不断完善禁止不利变更原则在行政复议制度中的适用规则，从而有效保护复议申请人的权利，维护复议申请人合法权益。