松苑公司以制造虚假繁荣为目的虚开增值税专用发票被改判无罪案

编者按：

1994年至2009年，我国实行生产型增值税税制，纳税人在计算增值额时不允许扣除任何外购固定资产的购买价款，即企业外购固定资产取得的增值税专用发票无法进行申报认证抵扣税款。在这一期间出现了一些企业为制造虚假繁荣故意收受虚假的外购固定资产增值税专用发票的情况。由于刑法第二百零五条规定之疏漏，导致各地在认定类似行为的罪与非罪方面产生了司法不一的情况。本文所介绍的案例即是一起行为人为制造虚假繁荣而购买虚假的增值税专用发票的典型案例，具有积极的裁判指导意义。

一、案情简介

陈某原系松苑公司董事长兼总经理。2000年5月，陈某为显示其公司实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。陈某遂找到林某，林某表示愿意提供，双方商定由林某向陈某提供数额为3700余万元的发票，陈某向林某支付面额千分之五的报酬，陈某并交给林某了3张增值税专用发票作为样式。在陈某授意下，松苑公司的员工石某根据公司现有设备虚列了一张价格3700余万元的设备清单，并交给林某。林某根据发票样式和设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具了326份发票，价税合计37087001.15元，税额5388709.57元。2000年6月23日，林某将开具的326份发票交给松苑公司，石某经核对无误后由陈某向林某付款18.54万元。案发后，公安机关控制了林某、陈某、石某，并从林某家中搜出伪造的增值税专用发票和伪造的印章。Q市人民检察院以林某犯虚开增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪，松苑公司、陈某、石某犯虚开增值税专用发票罪向Q市中级人民法院提起公诉。

二、法院判决

（一）一审判决

Q市中级人民法院（以下简称“一审法院”）经审理认为，被告人林某违反国家对增值税专用发票的管理规定，为牟取非法利益，购买伪造的增值税专用发票942份，并从中为松苑公司虚开326份，税款5388709.57元，虚开数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪；被告人陈某、石某分别是松苑公司的法定代表人和副总经理，为公司牟取非法利益，故意让他人以公司名义虚开增值税专用发票，且虚开的税款数额巨大，陈某系直接负责的主管人员，石某系直接责任人员，被告单位松苑公司及陈某、石某已构成虚开增值税专用发票罪。一审法院遂判决：

（1）松苑公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金三十万元；

（2）林某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并处罚金十万元；犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金五万元；决定执行有期徒刑十五年，并处罚金十五万元；

（3）陈某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年；

（4）石某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。

（二）二审判决

一审宣判后，松苑公司及林某、陈某、石某均不服，提出上诉。F省高级人民法院（以下简称“二审法院”）所查明的事实与一审法院基本一致。二审法院经审理认为，上诉人林某违反国家对增值税专用发票管理的规定，为牟取私利，受人之托，从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份，从中出售给松苑公司326份，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。因其购买时即明知不是为了抵扣税款，也没有将抵扣联交给买方，未给国家税款造成损失，综合考虑本案的情节及后果，对林某可予以从轻处罚；上诉人松苑公司、陈某和石某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备的价值，显示其公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈某、石某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪；原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈某、石某定罪处刑不当，应予撤销，原审认定林某出售伪造的增值税专用发票的事实清楚，但定罪不当。最终，二审法院作出判决如下：

（1）撤销一审判决；

（2）上诉人林某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金五万元；

（3）上诉单位松苑公司、上诉人陈某、石某无罪。

三、华税点评

（一）林某、松苑公司、陈某、石某不构成虚开增值税专用发票罪

1、四被告人在主观上不具有偷逃抵扣税款的目的

松苑公司和陈某、石某之所以收受虚假的增值税专用发票，目的不是为了通过抵扣虚假的增值税进项税款从而实现偷逃国家税款的目的，而是为了增加其公司现有设备的价格和净资产，从而显示其公司的经营实力和经营规模，以便在和外商等合作伙伴谈判时处于有利地位。林某也是基于上述的基本认识和目的，为了牟取私利，实施了出售伪造的增值税专用发票行为，其主观目的系牟取非法利益，也并非帮助他人偷逃抵扣国家税款。

因此，从虚开增值税专用发票罪的主观要件方面分析，四被告人不具有偷逃抵扣税款的目的，不符合本罪的主观方面要件，应不以本罪论处。

2、四被告人在客观上未造成国家税款损失的后果

1994年我国开始实行增值税改革，并初步建立了一套生产型增值税税制，即国家不允许企业扣除任何外购固定资产的价款计算增值额。这就意味着企业购入固定资产所取得的增值税专用发票从制度上就无法申报认证抵扣增值税税款。在本案中，松苑公司、陈某从林某处购买伪造的增值税专用发票，并没有索要发票的抵扣联，没有实施申报认证抵扣税款的行为，而且客观上也存在制度障碍，在根本上无法对增值税税款产生任何影响。因此，四被告人在客观上也没有造成国家税款损失的后果。

3、四被告人买卖增值税专用发票的行为不具有严重的社会危害性

我国刑法第十三条规定，“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”刑法对犯罪的定义表明，严重的社会危害性是犯罪的本质特征。对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。而对某一行为的严重社会危害性的考察应当包含主观要素和客观要素两个方面，即主观危险性和客观危害性。在本案中，四被告人在主观上没有偷逃骗取国家税款的目的，不具有主观危险性，在客观上没有造成国家税款的任何损失，也不具有客观危害性，因此，其买卖增值税专用发票的行为不具有严重的社会危害性，从犯罪的本质上考察不应认为是犯罪。

（二）松苑公司、陈某、石某不构成购买伪造的增值税专用发票罪

在本案中，松苑公司、陈某、石某实施了购买伪造的增值税专用发票的行为。根据我国刑法第二百零八条的规定，购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处二万元以上二十万元以下罚金。然而，二审法院并未认定三被告人构成购买伪造的增值税专用发票罪，其核心理由系三被告人实施的购买伪造的增值税专用发票的行为不具有严重的社会危害性，因此根据刑法第十三条的规定，对三被告人实施的购买伪造的增值税专用发票的行为不以犯罪行为进行评价。

最高人民法院牛克乾法官对本案二审判决的理由表示认同，他认为从刑法谦抑的价值立场以及在对刑法适用和理解产生分歧的情况下，选择有利于被告人的谦抑立场，更加符合法无明文规定不为罪、法务明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。因此，对刑法第二百零八条购买伪造的增值税专用发票罪的规定也将本案这种用于提高购进设备价值、显示公司经济实力的购买行为排除在外。

（三）对林某应以出售伪造的增值税专用发票罪论处

在本案中，林某既实施了购买伪造的增值税专用发票的行为，也实施了出售伪造的增值税专用发票的行为，其行为分别触犯了刑法第二百零八条和刑法第二百零六条之规定的两项罪名。但根据刑法关于牵连犯的理论，林某所实施的购买行为是手段，出售行为是目的，其两个行为构成牵连关系，应属牵连犯，择一重罪论处。且根据我国刑法第二百零八条第二款的规定，行为人在购买伪造的增值税专用发票又出售的，仅以出售伪造的增值税专用发票罪论。因此，在本案中，二审法院认定林某为了牟取非法利益，违反国家对增值税专用发票的管理规定，主观恶性较大，与松苑公司、陈某、石某的行为存在明显差别，以出售伪造的增值税专用发票罪一罪论处。

小结

本案裁判收录于2008年第22期的《人民司法》中，作为最高人民法院整理并对外发表的裁判指导案例，对正确理解和适用刑法第二百零五条之规定具有积极的司法裁判指导意义。本案的二审判决再一次印证了虚开增值税专用发票罪应以行为人在主观上具有偷逃骗取国家税款为目的、客观上造成国家税款损失的后果为必要条件，这是刑法第二百零五条之立法目的的体现，也是刑法谦抑性、罪刑法定原则及犯罪本质论的基本要求。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）