司法拍卖中税费负担条款争议不断，税总和最高院明确表态

编者按：网络司法拍卖以低价、便捷受到欢迎，但在网络司法拍卖中也同样存在税收风险。司法拍卖转让公告或者转让合同中通常会出现“转让或者过户过程中产生的一切税费均由买受方承担”的条款。一般情形下，转让过程中往往涉及巨额税费，买受方由于对缴纳税款有着错误的预期，往往导致在面临缴纳税款时会与卖方或者税务机关产生税务纠纷，导致自身陷入到长期的诉讼纠纷中，耗费财力物力。近年，司法拍卖中存在的税费承担争议问题，一直被税务及司法实务界所关注，近期国家税务总局对十三届全国人大三次会议中第8471号建议的答复中专门对此问题进行了明确，侧重于维护买受一方的合法权益。

一、司法拍卖中税费负担问题中常见的六大争议点

随着我国社会经济的发展，涉税经济案件日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，拍卖环节中的税款征收问题逐渐显现，其中以不动产拍卖中的税费承担争议最为突出。不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，综合税负相对其他财产转让更加繁重。买受人在对不动产进行竞拍时，往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计，以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重，从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款，以减少自己一方的经济负担，然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。

另外，买受方替卖方承担的税费无法实现税前扣除。由于买方承担卖方税费的约定并不能改变法定的纳税义务人，其为卖方承担税费的完税凭证上的纳税人仍为出卖人，而税前扣除必须有合法合规的凭证，纳税人名称为卖方的完税凭证显然无法作为买方的扣除凭证。承担了税费，却不能在所得税税前扣除，这对于买方来说显然不合理。基于以上问题，实务中对于司法拍卖中的税费负担问题主要存在以下六大争议点：

（一）《拍卖规则》《拍卖成交确认书》是否属于合同的组成部分

拍卖规则是构成拍卖制度的基本单位，是各种拍卖制度安排的具体表现形式。拍卖成交确认书是指在拍卖活动中，竞买人提出最高应价后，拍卖师击槌确认，此时拍卖即成交，对这种成交，应以书面形式确定下来。对于《拍卖规则》等类似文书是否属于《拍卖成交确认书》的一部分实务中虽存在一定争议，但是司法实践中观点具有一定的偏向性。

（二）税费转嫁条款是否违法法律强制性规定

税费转嫁条款的法律效力问题也是司法拍卖中的一大争议点。

（三）对《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中“过户时产生的一切费用”的理解存在争议

在司法拍卖中，一般《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中都会有载明“过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳”，“过户时产生的一切费用”作何解释，实务中存在一定的争议。受让方一般认为“过户”不等同于“交易”，其仅就过户时产生的税费负担即可，无需承担额外税收负担。

（四）土地增值税是否属于交易特定环节所产生的税费 

司法拍卖中一般会涉及增值税（营改增前为营业税）及相关附加税、土地增值税、印花税、契税、所得税、过户手续费、权证费等，在实务中土地增值税是否属于“交易环节税费”存在一定争议。

湖南省芷江民族师范学院与芷江房地产开发有限公司拍卖合同纠纷一案中，关于土地增值税是否属于“过户税费”产生了争议，怀化市中院认为，“第一，在本案的房地产转让中，芷江师范负有缴纳土地增值税的法定义务。本案中，芷江师范出让所得的收入是指土地使用权出让后取得经济利益的总流入，土地增值税不属交易特定环节产生的税费。第二、思科公司发布的《拍卖公告》和《竞买须知》中未明示土地增值税由受让方负担，《拍卖须知》规定“受让方承担过户税费以及由此次产权交易所产生的税费”应当仅指拍卖交易特定环节产生税费由受让方负担。芷江师范再要求金鑫房地产公司支付其所承担的土地增值税税金，不予支持”。

（五）司法拍卖流拍后，“以物抵债”税负承担问题

网络拍卖一共可以进行两次，在第二次拍卖流拍后，执行法院会向申请执行人或其他执行债权人询问是否接受以物抵债，若不接受，人民法院可依法在同一网络司法平台变卖。执行程序中，若执行标的两次流拍，执行申请人可以选择“以物抵债”的方式抵偿债务，执行标的是不动产时，除非债权人与被执行人之间存在特殊约定，办理过户时的税费和相关手续费用依照以出让方式过户不动产缴纳税费的法律规定，由双方分别承担各自部分。但在司法实践中，不同法院及法官对于税费承担具体方式的认定上，存在不一致的观点，部分法院在司法裁判中甚至根本不对税费的承担方式予以确定。

（六）承担税款一方缴纳的税款的税前列支问题

根据《企业所得税法》第八条以及《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。部分地方税务机关认为，竞买人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担，该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”，因此不能在企业所得税前进行扣除。再者因拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人，即使竞买人承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费。税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。综合以上两大因素，竞买方承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。

二、国家税务总局专门就以上部分税费承担等问题予以了明确

（一）关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议

根据税收征管法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即单位或个人发生经济行为，按照法律、行政法规规定负有纳税义务，则该单位或个人属于法定的纳税人，应依法履行纳税义务。各税种单行法律及暂行条例也对不动产转让环节的各项税费和纳税主体作出了明确规定。

2016年8月2日公布、2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第六条规定，确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。

（二）关于妥善处理买受人已承担税费而不能取得发票及进行税前抵扣的情况，修改、完善现行发票政策的建议

我局2019年制发了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号），明确在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或代开发票。因此，在不动产司法拍卖中，如果法院已经裁定受理破产申请，可以按照上述规定由管理人向买受人开具发票。

对于其他情形，我们认为您关于修改《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》，增设司法拍卖时可由税务机关代开增值税专用发票的规定的建议有一定参考意义，我们将认真研究完善相关制度，进一步保障买受人合法权益。（本节内容选自国家税务总局官方网http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n2015391/c5157551/content.html）

三、税务、司法机关就解决拍卖中税费承担争议维护买受方合法权益所做努力

由上文可知，国家税务总局近期对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中明确表示了要明确司法拍卖中“税费各自承担”，不得对税款的负担问题进行约定，虽说税费负担条款并不会改变税款纳税义务人的地位，但实务中很多买受人被动接受该条款或者鉴于对税收政策的不了解而接受了条款中的规定，极为容易让买受方产生“诉累”，此举无疑可以达到维护“买受人”正当合法权益的目的，减少司法拍卖中关于税费负担问题的争议。不仅如此，“答复”还专门就之前买受方承担税款后的发票取得以及税前扣除问题进行了明确，进一步保障了“买受人”的正当合法权益。在此之前，司法拍卖中的税费负担问题一直就是争议热点问题，税务、司法机关也就该问题表明了态度。

2016年8月3日，最高人民法院发布《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，该规定于2017年1月1日起实施，其第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。随后，各地法院、税务机关也纷纷出台相关举措。例如，江苏省高院发布关于正确适用《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的通知，该通知第四条规定，因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第30条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。江苏省常州地方税务局统一政策口径，对未约定由买受人承担转让环节税费缴纳义务的契税纳税人，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，办税服务厅受理后制作《涉税事项联系单》，告知基础管理分局向原产权人征缴税款。