解读《重大税务案件审理办法》征求意见稿：保护税务行政相对人合法权利又添新举措 

9月10日，国家税务总局发布《关于修改<重大税务案件审理办法>的决定（征求意见稿）》。现行《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）自2015年2月1日起施行以来，对推动税务机关科学民主决策、强化内部权力制约以及保护税务行政相对人合法权益等发挥了积极作用。国家税务总局发布公告表示，为持续推进优化税务执法方式，优化税收营商环境，切实保障税务行政相对人合法权益，亟需对《办法》部分条款进行修改完善，进一步提升重大税务案件审理质效。与现行规定相比，《重大税务案件审理办法》（征求意见稿）共做出七项修改，涉及“重大案件”范围、审理期限及相关期限的确定方法等重点内容。经比较研究，我们认为本次征求意见稿修订的内容在充分体现效率原则的基础上，对税务行政相对人的合法权利再次添加保护措施，但在关于走逃失联企业的处理以及未将重大税务处理案件纳入审理范围等问题上略有遗憾。本文对相关条款的解读如下，与读者共同探讨。

一、立法宗旨、指导原则更加丰富，公权力行使进一步规范

《征求意见稿》在第一条立法宗旨“推进税务机关科学民主决策”、“强化内部权力制约”、“保护纳税人合法权益”中增加一项了“优化税务执法方式”；在第三条审理依据、指导原则中增加了“重大税务案件审理是重大执法决定法制审核的重要形式”这一表述。上述两处修改丰富了重大税务案件审理制度的制定宗旨、执行原则及自我定位，进一步强调了公权力的行使必须具备科学性、民主性、合理性、内部制约并体现纳税人权利保护思想，落实《国务院办公厅关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》（国办发〔2018〕118号）的相关要求。

我们认为，“优化税务执法方式”不仅是贯彻落实国务院“放管服”改革精神，优化税收营商环境的必然要求，更是“六保”“六稳”大政方针下行政执法合理原则、比例原则的进一步体现。其实，早在今年年初，1月6日在北京召开的全国税务工作会议便提出，要“坚持‘三个注重、三个不准’持续优化税务执法方式”，即“要注重多运用税收大数据开展案头风险分析，不准搞大面积、重复性直接下户现场调研；要注重多运用风险导向下的‘双随机、一公开’监管和信用评价结果开展差异化管理，不准搞眉毛胡子一把抓的无差别稽查；要注重多运用兼顾法理情的审慎包容监管，不准搞简单粗暴、选择性、一刀切的随意执法”。《征求意见稿》将“优化税务执法方式”明确为立法宗旨，使“纳税人权利保护”观念的地位进一步提升。

疫情之下，民营企业首当其冲受到冲击，举步维艰。在此艰难时期，对于民营企业或出现的不规范行为，税务机关应当注重多运用“兼顾法理情”的审慎包容监管，避免随意执法，为民营企业的发展、社会经济的恢复创造良好的营商环境。

二、条文表述更加准确，对纳税主体的保护更显周全

（一）“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”更加全面和符合实际情况

从理论上而言，纳税主体有广义和狭义之分。狭义的纳税主体仅指纳税义务人，而将扣缴义务人、纳税担保人等相关义务主体排除在外，而广义的纳税主体恰恰包含上述在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的所有相关主体。并且实践当中非纳税义务人作为税务机关执法对象的例子也屡见不鲜，例如司法拍卖活动中的买受人，虽不是法定纳税义务人、扣缴义务人，但作为纳税义务的实际履行人、税款的实际负担人，若将其排除在重大税务案件审理制度的保护范围之外，则将严重侵害其获取法律救济的途径。基于此，《征求意见稿》第一条、第四条将“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”，使得概念表述更加完整、准确，对纳税主体的权利保护更显周全。

（二）审理期限规定完善，税务行政相对人的合法权利得到进一步保障

《征求意见稿》在现行“不计入审理期限”的两种情形之外新增一项“征求有权机关意见、拟处理意见报上一级税务局审理委员会备案的时间”，对于此种情形明确不计入审理期限有助于审理部门充分查清事实及准确使用法律，避免在事实不清、证据不足、法律适用不明确、有权机关、上级审委会未知情的情况下仓促得出结论而损害税务行政相对人的合法权利。

此外，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，《征求意见稿》将“5日指5个工作日”的规定进一步完善补充为“本办法规定期限的最后一日为法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续３日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。本办法有关‘5日’的规定指工作日，不包括法定休假日。”此条主要考虑到劳动节、国庆节、春节等长节假日对审理期限、补充调查期限等造成减损的特殊情况，规定“按休假日天数顺延”来确定法定期限，有利于税务行政相对人在法定期限内充分向税务机关陈述、申辩，保障了税务行政相对人在有限的时间里与税务机关沟通的渠道畅通，进而实现维护税务行政相对人合法权益的目的与效果。

三、增加大审委程序适用的除外情形，行政效率提升、司法资源进一步节约

《征求意见稿》在原第十一条中增加一款，作为第二款：“下列案件，不适用本办法，稽查局应当按照有关规定依法直接移送公安机关并报审理委员会办公室备案：（一）被查对象为走逃（失联）企业的；（二）公安机关已就税收违法行为立案的；（三）国家税务总局规定的其他情形。”在《关于修改<重大税务案件审理办法>的说明》中，总局明确“被查对象为走逃（失联）企业”的案件和“公安机关已就税收违法行为立案”的案件由稽查局依法直接移送公安机关处理，并不纳入重大税务案件审理范围。

该条修订一方面旨在加强对走逃（失联）企业的打击力度，节约税务机关执法资源，另一方面旨在避免税务机关、公安机关同时办理同一案件，不仅造成执法资源的浪费，更导致税务行政相对人在两部门之间奔波，将同样的陈述、申辩理由向两个部门重复阐述而增加负担与困扰。因此，《征求意见稿》的上述修改进一步提升了税务机关行政效率，节约了行政资源、司法资源。

在解读《征求意见稿》时，我们认为以下两个方面的规定略显不足，或对税务行政相对人的合法权益造成影响：

第一，将走逃（失联）企业直接移送公安机关处理或损害上下游企业的合法权利，致使上下游企业刑事责任风险剧增。

在进入刑事司法程序后，公安机关将对走逃（失联）企业取得、开具发票的情况进行侦查，此时就涉及要求上下游企业的主管公安机关予以协查，对上下游企业而言在税务行政程序中化解风险的渠道就此丧失。同时，在这类协查案件中，上下游企业的涉税刑事风险加大。以逃税为例，下游企业接受走逃（失联）企业开具的增值税普通发票虚假列支成本、费用的，构成偷税，应当先接受税务机关处理、处罚，拒不缴纳税款、滞纳金、不接受处罚的，追究逃税罪的刑事责任。实践中，对于公安机关直接介入，税务机关无法作出处理、处罚的案件，部分公安机关就会认为下游企业不满足逃税罪的阻却事由，进而直接追究逃税罪的刑事责任。

第二，重大税务处理案件仍未被纳入审理范围，或引发政策适用冲突。

现行《重大税务案件审理办法》实施过程中出现的一个重要问题是重大税务处理案件未被明确纳入审理范围，导致一批追征巨额税款、滞纳金的案件不能得到应有的重视。尽管现行办法规定“审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件”以及“其他需要审理委员会审理的案件”适用重大税务案件审理程序，但此两种情况的裁量权完全在于税务机关，且实践当中税务行政相对人的上述诉求往往得不到支持。

我们认为，将重大税务处理案件排除在重大税务案件审理范围之外，不仅不能保障税务行政相对人的合法利益，与现行税收规范性文件也存在矛盾冲突。例如，《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号）第五条规定，“重大税收违法失信案件”是指符合下列标准的案件：

（一）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的；

（二）纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额10万元以上的；

（三）骗取国家出口退税款的；

（四）以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的；

（五）虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（六）虚开普通发票100份或者金额40万元以上的；

（七）私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的；

（八）具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃（失联）的；

（九）其他违法情节严重、有较大社会影响的。

可见，《重大税收违法失信案件信息公布办法》是以税务行政相对人的“行为”来判断是否属于重大案件，而《重大税务案件审理办法》则是倾向于以“结果”来判断（处罚的程度、是否为督办、是否移送公安等）。这就导致一项税务违法行为被作为“重大税收违法失信案件”进行公示，而却未将其作为“重大税务案件”进行审理，不仅导致程序上的冲突、矛盾，更从根本上影响税务行政相对人的合法权益。

我们建议，重大税务处理案件应当被纳入审理范围，其具体的判断标准，可以参考逃税案件，以税务机关拟作出税务处理决定中“补缴税款的金额”及“占该纳税年度纳税人应纳税所得的比例”作为具体标准，以彰显税务执法部门对此类案件的重视以及对税务行政相对人合法权利的重视与处理的谨慎。

小结：《重大税务案件审理办法》（征求意见稿）在立法宗旨、指导原则的表述上更加丰富，从纲领上彰显公平正义，并且为保护税务行政相对人合法权利制定了诸多新举措。但我们也建议，在正式公布实施前，对本文所述的问题予以关注，在重大税务案件的审理范围、审理方式以及税收规范性文件的衔接上更加重视效率与公平的和谐统一，将保护税务行政相对人合法权益的精神落到实处。