检方抗诉二审维持：为何上游企业定性虚开，下游企业能获无罪判决？

编者按：虚开犯罪是涉税犯罪中最为常见的一种类型，也是国家税务总局以及公安部门重点打击的犯罪类型。虚开犯罪在经济类犯罪中属于较为复杂的类型，在现实中交易形式多样化，交付形式以及对价支付形式的多样化，都增加了虚开认定的难度，由此在司法实践中也造成了很多误判。虚开在经济犯罪中属于重刑犯，在定性时应更加谨慎。对于税务机关认为上游企业开具发票已证实虚开的情况下，不能以此作为证据作为下游企业虚接受发票的直接证据。本期文章将援引一则虚开无罪案例，法院以事实不清、证据不足为由判决被告单位及被告人无罪。

一、本案事实及各方观点梳理

（一）本案基本事实（(2016)内刑终29号）

某物流有限公司（以下简称甲公司），成立于2001年，一般经营项目为煤炭批发经营；金属材料（不含贵稀有金属）、焦炭、化工产品（不含剧毒危险品）、建材、木材、矿产品（不含专营）等的批发零售，公司具有煤炭经销资质。

刘某任甲公司总经理，为了公司能够达到每年5万吨以上的煤炭经营数量，通过年检继续保留煤炭经营资质，刘某与有煤炭业务从业经验的于某某（在逃）商定，由于某某帮助甲公司完成5万吨以上的煤炭业务量。后经刘某同意，于某某把一些具体业务交由其妻孙某某具体办理，由甲公司每吨煤炭提取3元以费用报销的方式返还孙某某。后孙某某通过梁某某（在逃）联系了吉林柳河某乙煤炭经销有限公司（以下简称乙公司）和柳河某丙煤炭经销有限公司（以下简称丙公司）作为卖方与甲公司签订了煤炭购销合同。孙某某自己或通过梁某某联系了内蒙古某丁煤炭经销公司（以下简称丁公司）等共计五家公司作为甲公司销售煤炭的买方。

期间，刘某安排甲公司会计周某某为孙某某提供公司印章、账户，由孙某某筹集资金通过甲公司账户分别向乙公司、丙公司账户汇入购煤款。上述两公司开具增值税专用发票后由孙某某拿回甲公司入账抵扣。

2012年12月至2013年3月，乙公司、丙公司为甲公司开具增值税专用发票378份，合计金额60,400,178.13元，合计税额10,268,030.20元，其中377份全部抵扣税款，合计金额60,300,180.69元，合计税额10,251,030.64元。

2012年11月，孙某某以甲公司名义与丁公司签订煤炭采购合同。2013年1月8日，孙某某将360万元购煤款汇入丁公司王某某个人账户。同日，王某某将上述款项汇入丁公司账户后又转入甲公司账户。2012年12月，甲公司向丁公司开具了增值税专用发票31份，合计金额3,076,923.22元，税额合计523,076.78元，丁公司已全部抵扣税款，2012年12月至2013年3月，甲公司支付孙某某费用共计346,776.68元。

（二）本案争议焦点及各方观点

本案争议主要围绕认定被告单位甲公司及被告人刘某、孙某某构成虚开犯罪的事实是否清楚、证据是否充分展开。

一审法院认为，根据现有证据刘某与于某某商谈关于完成甲公司5万吨以上煤炭业务量的事实确实存在，但二人商谈的具体内容、甲公司与上下游企业如何具体办理煤炭买卖业务等事项因为于某某、梁某某在逃现均无法证实，根据刘某、孙某某的笔录在办理该业务的过程中刘某以及甲公司只参与了合同的签订、货款的收付以及增值税发票的流转，其余均没有参与也不知情，公诉机关所出示的证据证实了甲公司与上下游企业之间煤炭购销中客观行为的存在，但刘某对煤炭买卖过程中发生的事实、行为是否明知缺乏直接的证据，本案现有间接证据不能形成完整的证据链。

检察机关认为，甲公司没有真实的煤炭购买业务发生。甲公司一直无煤炭经营业务，为保证煤炭经营许可证通过年检，被告人刘某指使于某某帮助公司完成煤炭销售量，后于某某授意孙某某帮助新奥公司来完成。L县国税局将乙公司、丙公司向甲公司开具增值税专用发票的行为已经定性为虚开，即甲公司与乙公司、丙公司没有实际煤炭交易的情况下，甲公司让乙公司、丙公司为其虚开增值税专用发票。甲公司与丁公司无煤炭销售业务发生。甲公司与丁公司的相关人员均证实，两个公司之间并无煤炭业务发生。甲公司实施了向丁公司虚开增值税专用发票的行为。税务机关处罚决定认定，甲公司向丁公司虚开增值税专用发票。

二审法院认为，上游企业定性为虚开的书面材料是L县国家税务局稽查局向某区国税局出具的上游公司已证实虚开通知单、上游公司涉税案件移送书，但缺乏上游虚开的其他详细材料。涉案的上游公司乙公司、丙公司已被L县税务部门认定其存在虚开，但没有确凿的证据证明对被告单位甲公司也实施了虚开行为。所有柳河方向的发票都是梁某某提供的，销售业务是于某某经办的，同时购买煤的业务及销售业务都有梁某某的参与。但是梁某某、于某某目前在逃，缺少对应笔录证据。有些关键问题无法认定，导致案件形不成完整的证据锁链。以现有证据无法认定上游企业给甲公司虚开增值税专用发票。甲公司为下游企业丁公司等涉案的五家企业开具了增值税专用发票，经涉案下游企业所在地税务机关证实目前下游企业均没有确认虚开行为。

二、本案法律问题分析

（一）认定是否构成虚开，需要考察行为人是否具有骗抵税款目的

《刑法》第二百零五条并没有明确虚开犯罪的主观构成要件，但是在最高院、最高检公开的意见中，都明确认定行为人是否构成犯罪，需要考察其主观目的。《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确规定，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。在“张某强虚开增值税专用发票案”中，最高院判例明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》时表示，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。综上可见，认定虚开犯罪不能简单的以“结果论”或者“行为论”，需要综合考察行为人实施涉税违法行为时的主观状态。

本案中，法院认为“在起诉书指控的甲公司与丁公司的业务关系中由于于某某的不在案，导致于某某与甲公司之间的关系、刘某对向丁公司虚开增值税专用发票是否明知、于某某与孙某某之间共同的犯罪故意、如何介绍虚开增值税发票、360万购煤款资金空转等事实的认定无法形成完整的证据链，进而导致被告人孙某某介绍虚开的行为无法认定。”由此可以看到，法院认为在认定被告人刘某是否构成虚开时，应充分考察其是否具有犯罪故意，这也是法院判决刘某不构成虚开犯罪的关键。

（二）言辞证据在虚开犯罪案件中应作为重点质证对象

虚开犯罪需要考察行为人主观上是否具有骗抵增值税税款的故意，认定的关键就是言辞类证据，只有该类证据才能把书证、物证等串联起来，最大限度的还原案件事实并形成完整的证据链，因此言辞类证据在虚开类犯罪中显得格外重要。言辞类证据往往会涉及到虚开案件中所能囊括的方方面面，无论是资金流、货物流、发票流、交易真实性、合同签订情况、货物运输流转、仓储情况、业务介绍情况等等，只要是涉及到虚开行为认定的问题基本都会被问到。在一般的虚开案件中，我们会看到开票方和受票方在购销交易中形式上是完整的，有合同、有资金流、也有真实的货物。有的虚开案件仅仅只是形式上完整，而有的确实是合法交易，这样就很容易造成合法交易行为与非法交易行为的混淆，最终导致虚开的错误定性。这样一来，言辞证据的作用就凸显出来了。通过侦查机关的讯问/询问，可以了解案件的关键事实和行为人主观状态。在虚开犯罪案件中，由于每个人对虚开的认识以及涉案交易的认知不同，对商业模式的不解，容易形成对被告人不利的供述，在庭审中做好言辞类证据的质证是虚开类案件辩护中最为重要的一环。

（三）上游《已证实虚开通知单》不能作为下游虚接受发票的直接证据

在虚开增值税专用发票案件中，几乎都有《已证实虚开通知单》这类税务文书的身影，该文书在很大程度上影响了司法机关对于违法事实的认定。由于司法机关办案人员对于税务知识的欠缺，对于涉嫌虚开案件中的涉税事项天然的会依赖于税务机关的判断，对于税务机关已认定虚开的案件，司法机关极易受税务机关引导，导致案件定性错误。《已证实虚开通知单》属于税务协查文书，是委托方税务机关在查实涉案企业构成虚开的情况下，对于取得或者开具给涉案企业发票的公司，委托方税务机关向上下游企业所在地税务机关（也即受托方）发送《已证实虚开通知单》。在这种情况下，在未查实受托方企业具体情况的情形下，不应仅凭《已证实虚开通知单》就将受托方所在地企业定性为虚开，没有事实支撑的《已证实旋开通知单》不具有刑事证据的证明效力。笔者认为，《已证实虚开通知单》不属于证据类型中的任何一种形式，且不能证明案件事实，不具有合法性。另一方面，《已证实虚开通知单》缺乏三段论的推理结构，在证明效力上较弱，欠缺关联性。《已证实虚开通知单》仅能在刑事案件中作为侦查机关的侦办案件的线索，根据通知单所收集的证据才应该是证明案件事实的材料，作为证据使用；通知单也可以作为司法机关认定案件事实的参考依据之一，就如同被告一方提交的专家论证意见书，但不能直接作为庭审证据使用。

《已证实虚开通知单》属于税务执法文书中的一类，诸如此类的税务文书一旦作为证据使用，关乎被告的定罪量刑，关乎被告能否公正的被审判。司法机关应根据查明的事实对案件进行判断，不应过分依赖税务文书中的定性。