挂靠经营是否构成虚开？税局《答复》再谈虚开判定标准

编者按：以挂靠方式经营开票是否构成虚开的问题，国家税务总局2014年39号公告及其官方解读予以明确：符合条件的挂靠开票不属于虚开。至于刑法层面，最高人民法院法研[2015]58号文件同样予以肯定。但是，实践当中如何确定是否构成“挂靠”，并以什么样的标准和原则来把握虚开，仍然存在一定争议。近期，浙江省税务局一份对省人大代表提出的建议的公开答复引起热议，在其中税局再谈“挂靠经营”、“虚开认定要件”等社会关注问题，具有一定启发性，并与最高检“非以骗税为目的、未造成国家税款损失的虚开行为不构罪”的意见产生共鸣。本文将结合虚开刑事案件代理经验分析浙江省税务局《答复》，以飨读者。

一、税局重申“挂靠≠虚开”，并从主客观角度区分行政违法与犯罪

浙江省税务局《答复》中指出：“根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）等规定，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票；……同时，我省公安、检察、法院等部门进行审查定性时，主要以主观上是否具有偷骗税目的，客观上是否会造成国家税款流失来区分一般行政违法违规行为与刑事犯罪行为。”

对于该段表述的理解，我们认为应当抓住两方面重点。

第一，税务机关对于“挂靠”关系的成立未施以苛刻要求，即不要求必须以书面合同、协议作为判断是否成立挂靠关系的前提。国家税务总局货物和劳务税司向各地税局印发的《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》（2016.04）第6页给出了“挂靠经营”的定义与主要特征：

“（三）挂靠经营。

1．挂靠经营的定义。

挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。

2．挂靠经营的主要特征。

⑴它是一种借用行为。挂靠经营是挂靠方以被挂靠人的名义进行经营，所以，挂靠经营的关系实质上是一种借用关系，这种借用关系的内容主要表现为资质、技术、管理经验等无形财产方面的借用，而不是有形财产方面的借用。

⑵它是一种独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营的行为，而自主经营的最大的特点在于独立核算。

⑶它是一种临时性行为。挂靠经营它是一种借用行为，而这种借用的性质决定了挂靠经营的暂时性。”

根据货劳司给出的定义，挂靠方与被挂靠方达成依附协议是挂靠关系的基础，而达成协议并不意味着达成“书面”协议，根据《民法典》规定，合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的一种手段，但合同的订立，除法律、法规有特殊规定外，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式，即双方达成合意即成立合同。因此，书面挂靠协议不是判断是否构成挂靠协议的唯一标准，符合挂靠经营特征的行为即可判断为成立挂靠关系。这一观点已经得到司法案例的支持：木兰县人民法院《陈祖琪虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一审刑事判决书》（（2018）黑 0127刑初 99号）中，公诉机关认为“挂靠行为首先应签订挂靠协议”，而在双方无书面挂靠协议的情况下，法院认定双方之间形成的关系符合挂靠经营的特征，应认定为挂靠关系，并据此宣告被告人陈祖琪无罪。

第二，对于确属虚开的行为，税务机关移送后，公安、检察、法院等部门进行审查定性时，主要以“主观上是否具有偷骗税目的，客观上是否会造成国家税款流失”来区分一般行政违法违规行为与刑事犯罪行为。浙江省税务局的上述答复与最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的文件规定相契合，再次明确虚开犯罪并不是简单的行为犯。

实际上，翻开虚开入刑的历史，我们可以清楚地发现虚开犯罪立法意图的变迁，并据此判断虚开不是简单的“行为犯”。

上个世纪90年代分税制改革开启、增值税抵扣制度正式施行之初，由于国家税收征管手段的局限而涌现出大量虚开行为，不仅给国家财政税收造成重大损失，而且导致税制改革几乎无法推行，1995年全国人大常委会随即通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，设立“虚开增值税专用发票罪”，其最高刑期为死刑，并在1997年通过《<刑法>修正案（八）》写入《刑法》。在这一阶段，全国税务机关、公安机关、司法机关均严厉打击虚开行为，重惩虚开犯罪。

但随着国家“金税工程”展开，监管水平提升，过往开具“大头小尾”、“鸳鸯票”、“拆本填开”以及购买伪造发票进行虚开等犯罪手段难以奏效，虚开犯罪一定程度上得到遏制。与此同时，经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为，既有为了抵扣、骗取税款的典型虚开情形，也有为了虚增业绩、夸大实力、获取银行贷款、地方优惠政策等而虚开的情形。后者这一类不以骗取税款为目的的案件动辄涉案税款上千万、上亿元，但社会危害性又不同于典型的虚开情形，如果依据行为犯的理解，一旦入罪便应被科以十年以上有期徒刑乃至无期徒刑，严重不合法罪刑相当原则，司法实践的分歧由此产生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》（［2001］刑他字第36号）中指出：“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。”之后，最高人民法院又在2004年《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》、2015年《＜关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质＞征求意见的复函》（法研［2015］58号）以及2018年典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中反复重申这一观点。

可见，21世纪以来最高司法机关以及立法部门对虚开犯罪的认识已经发生本质转变，实质上明确了判定虚开犯罪应当以主观上具有偷骗税目的，客观上造成国家税款损失为构成要件，仅以虚开行为认定构罪的简单判断方法不仅与当下经济发展状况及税收征管水平完全不符，也违背了罪责刑相适应原则。

二、补缴税款、滞纳金是虚开犯罪中认定国家税款损失数额及从轻量刑的重要情节

浙江省税务局在《答复》中回应省人大代表提出的“在虚开案件处理中参照《刑法》逃税罪‘补缴不究’的做法”建议，表示：“在税务稽查实践中，对于虚开案件在税务机关查处前已经自行补缴税款的行为，一般根据情况采取从轻处罚。但已达到刑法规定的虚开发票罪的构成要件和涉嫌犯罪标准的，须按涉嫌虚开发票罪进行移送。您《建议》中提到的‘补缴不究’模式,与《中华人民共和国刑法》相关规定不一致，需要通过修改刑法或出台相关司法解释的方式予以解决。”

对于上述答复的理解需要关注两点。

第一，逃税罪“补缴不究”是一种有条件的除罪条款：只有在五年内未因逃避缴纳税款受过刑事处罚并且五年内未被税务机关给予二次及以上行政处罚的情况下，经税务机关依法下达追缴通知后，纳税人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，方可不予追究刑事责任。

第二，虚开增值税专用发票的危害实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗”，其社会危害性大于逃税，因此现行《刑法》并未设置类似于逃税罪的刑事责任阻却条款。但是，前已述及，认定虚开犯罪除具备虚开行为要件之外，仍须查明行为人具备骗抵税款的主观目的要件与造成国家税款损失的结果要件，不能证明行为人具有具备骗抵税款的主观目的且实际上造成税款损失结果的，不能以虚开定罪。

同时，补缴税款、滞纳金也会对国家税款损失数额的认定以及量刑结果带来积极作用。根据《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》以及《浙江省高级人民法院刑二庭关于印发<全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要>的通知》（浙高法刑二[2005]1号）的相关规定，在公安机关侦查终结之前主动补缴的税款部分不宜认定为国家税款损失，且补缴税款、滞纳金也是司法机关在量刑时考虑的酌定从轻处罚的重要情节，其作用不应忽视。

小结：随着经济社会的不断发展，商业活动中频繁出现了复杂的新型交易模式，其中传统的挂靠经营也衍生出“平台式挂靠”、“嵌套式挂靠”等新形式，对于此类挂靠方式是否符合税法对于“挂靠开票”的规定较为模糊，因此对于此类案件的辩护应在充分说明其符合民法挂靠特征的同时，主张行为人不具有骗取国家税款的故意，且交易各方均依法纳税未造成国家税款损失，不能满足虚开犯罪的构成要件，以此维护行为人的合法权利。