未及时申请复议，在税局强制执行时提起是否还有挽回余地?

编者按：根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税争议案件由“清税前置”以及“复议前置”的规定，任何纳税争议案件，行政相对人（纳税人）都必须要在规定期限内先行解缴税款及滞纳金或提供相应担保，在税务机关确认后60日内提起行政复议，一旦超过上述期限，纳税人的救济权就会丧失，不得复议也不得再诉讼，只能够履行税务机关作出的处理决定。本期案例中，纳税人就是因为没有及时申请复议，在税务机关作出强制执行后，再就税务机关的强制执行决定提起复议后诉讼，最终复议被维持，诉讼一审和二审接连被驳回。法律不保护“躺在权利上睡觉的人”，纳税人应当在法定期限内申请复议，否则将会承担不利后果。

一、案件基本情况及法院裁判观点

（一）纳税人就税务机关强制执行决定复议、诉讼，均未得到支持

2017年9月5日，A市高新区税务局（以下简称高新区税务局）作出A高国税通[2017]358号税务事项通知书，认定甲商贸合伙企业（以下简称甲公司）2016年至2017年委托A市乙能源有限公司（以下简称乙公司）加工应征消费税产品轻质化煤焦油1#（应属柴油）和轻质化煤焦油2#（应属石脑油），由于乙公司未履行代扣、代缴消费税义务，经高新区税务局多次通知甲公司申报而逾期未申报，根据《税收征收管理法》第三十五条第五款、第六十九条之规定，核定甲公司2017年1月1日至2017年5月31日应向高新区税务局申报缴纳而未申报缴纳的消费税款共计人民币89,296,369.88元。

经核定后高新区税务局作出《税务事项通知书》要求甲公司在收到通知书之日起五日内，向高新区税务局申报缴纳的消费税89,296,369.88元及相应的滞纳金，并告知甲公司有申请复议的权利。甲公司收到该通知书后，向高新区税务局提出申辩，高新区税务局对其申辩进行复核后，给予驳回申辩理由的答复。后高新区税务局向甲公司发出催告书，要求甲公司履行该税务事项通知书所确定的法律义务。甲公司对该催告书提出申辩，被告高新区税务局对其申辩进行复核后，给予驳回申辩理由的答复。甲公司对该税务事项通知书未申请复议，亦未履行通知书所确定法律义务。

2018年2月11日，高新区税务局作出A高国税扣通（2018）1号扣缴税收款项通知书，核定消费税扣减已缴纳部分，剩余消费税款为89,288,269.22元，滞纳金13,517,333.50元，合计102,805,602.72元。后高新区税务局因原告未缴纳剩余消费税款和滞纳金，依据上述已生效税务事项通知书所确认事实及确定的法律义务，根据《税收征收管理法》第四十条之规定，于2018年2月12日作出榆高国税强扣[2018]1号税收强制执行决定，决定从2018年2月11日起从原告单位在长安银行股份有限公司某某支行的存款账户中扣缴税款及滞纳金，合计102,805,602.72元。

甲公司收到该强制执行决定后，不服向A市税务局申请行政复议。该局行政复议委员会经复议，依据原行政行为认定事实，于2018年7月2日作出A国税复决字[2018]1号税务行政复议决定书，维持高新区税务局作出的A高国税强扣[2018]1号税收强制执行决定。甲公司仍不服，向法院提起行政诉讼。

（二）一审法院认为强制执行决定对甲公司没有设立新的权利义务

一审法院认为，甲不服强制执行决定的主要理由是对高新区税务局作出的《税务事项通知书》中认定的事实有异议，认为甲公司与乙公司并未形成委托加工合作关系，双方应属于贸易合作，不应当缴纳委托加工消费税。而且，即使高新区税务局经核查认定甲、乙公司之间存在委托加工合作关系，甲公司也已经在加工费中将消费税一并付给了乙公司，乙公司已经履行了代收税款的义务，至于乙公司是否代缴是其本身的义务，甲公司无法控制。故认为按照涉案《税务事项通知书》认定事实作出强制执行决定和复议决定，严重违背事实，适用法律错误。

但是，甲公司对高新区税务局作出的《税务事项通知书》未申请复议，高新区税务局与A市税务局是依据该生效通知书所确定事项作出的强制执行决定和复议决定,该强制执行决定和复议决定并未对甲公司设定新的权利义务，对甲公司合法权益明显不产生实际影响。即在高新区税务局作出的《税务事项通知书》未被否定的情况下，税务机关作出的强制执行决定和复议决定与甲公司不具有法律上的利害关系。据此，甲公司现起诉该强制执行决定和复议决定的条件尚不成熟，其起诉依法予以驳回。

（三）二审法院认为强制执行决定和复议维持决定未对甲公司权利义务产生实际影响

二审法院认为，本案中,甲公司诉讼请求撤销的国家税务总局高新区税务局和A市税务局作出的税收强制执行决定和税务行政复议决定，依据的是高新区税务局作出的A高国税通[2017]358号税务事项通知书,该税务事项通知书中确定了甲公司的法定义务,且已生效,税收强制执行决定和税务行政复议决定是对上述通知内容依据相关法律规定采取强制执行措施行为及行政复议行为,二行为并未对上诉人权利义务产生实际影响。综上所述，一审法院裁定驳回起诉并无不当,应予维持。

二、本案核心法律问题分析

（一）复议申请应当在法定期限内提出，否则将丧失救济权

《税务行政复议规则》第三十三条规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。税务机关确定的缴税期限一般为15日，部分少于15日。该期限主要依据的是《税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。在此，不难发现的是“纳税前置”条款实则延长了一般行政复议“60日”的申请期限，理论上15日（或小于15日）+确认期限+60日。当纳税人超过缴款或者提出纳税担保的期限后，税务机关会进行催缴，接着会进入到强制执行程序。该程序和行政复议申请程序一般是并行的，实务中复议申请的期限一般还是按照纳税人收到相关税务文书时开始起算复议期限，也就是60日。如果纳税人在该期限内一直未就税务机关作出的处理结果提起复议申请，纳税人也就丧失了救济的权利，也无法再提起行政诉讼。

（二）《税务事项通知书》的适用范围及其与《税务处理决定书》的区别

国家税务总局《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）中规定了各类税收执法文书的式样，其中也规定了《税务事项通知书》的适用范围：税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用。除法定的专用通知书外，税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求当事人提供有关资料，办理有关涉税事项时均可使用此文书。《税务稽查工作规程》第四十一条规定，“检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象；必要时，可以向被查对象发出《税务事项通知书》，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。”

另外，关于《税务处理决定书》的适用范围179号文也有所规定：税务机关经对各类税收违法行为依据有关税收法律、行政法规、规章作出处理决定时使用。《税务稽查工作规程》第五十五条第一款第一项规定，稽查局审理部门认为纳税人有税收违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》。

从以上条款可以看出，就税务文书的适用范围而言，《税务事项通知书》与《税务处理决定书》在功能上有一定的重合之处，都可以通知纳税人缴纳税款及滞纳金。但是，《税务处理决定书》一般是在稽查局进行检查后经审理部门审理后作出，需要详细写明查结的违法事实及违法所属期间、处理依据、处理决定等内容，而《税务事项通知书》通知的事由则只需填写通知事项的名称或者实质内容。《税务处理决定书》更侧重在纳税人存在税收违法行为时做出，且更为严谨，而《税务事项通知书》则适用于纳税人欠税或者轻微的税收违法行为。税务机关在纳税人存在税收违法行为，需要补缴税款及滞纳金时应选择出具《税务处理决定书》，从本案的案情来看，其实并不适合出具《税务事项通知书》。

从两者的救济程序而言，纳税人都可以就以上两类文书作出的具体行政行为申请复议。但是,《税务事项通知书》作出后一般不会再作出《税务处罚决定书》，而对于税务处理决定，稽查局一般会随之作出《税务处罚决定书》。

（三）税务机关在强制执行前应履行催告程序

《税收征管法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”

《税收征管法实施细则》第七十三条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”

《税收征管法》第四十条赋予了税务机关行政强制执行权，即成为《行政强制法》第三十四条所规定的具有行政强制执行权的行政机关。纳税人逾期不缴纳税款、滞纳金的，税务机关可以责令限期缴纳，税务机关可以向其发出限期缴纳税款通知书。本案中，高新区税务局在甲公司在规定期限内未履行税务事项通知书确定的法律义务后向其发出催告书，并在发出催告通知书后对甲公司作出税收强制执行决定，程序上合法。

（四）甲公司在强制执行程序中就税务事项通知书中确定的事项进行复议，或难得到支持

按照税务机关行政执法的程序，纳税人在复议申请期限内没有申请复议的，即默示为其对税务机关具体行政行为的认可，在超期后申请行政复议只会被复议机关驳回。在行政强制程序中，纳税人只能就税务机关在行政强制程序中作出的具体行政行为申请复议，复议的事项也不与税务处理事项产生联系。也就是说，在纳税争议案件中，只要纳税人未在规定的法定期限内向复议机关申请行政复议，一般情况下就会丧失再行救济的权利。因此，纳税人务必要在法定期限内准备充分复议材料，向税务机关提起行政复议。即使在复议材料无法及时准备的情况下，也应先行向适格的复议机关递交复议申请书，提起复议程序，详尽的意见及复议所需材料可另行准备。本案中，甲公司的诉讼请求两次被驳回也均应其对税务事项通知提起行政复议已过期限，因此纳税人一定要有时间观念，不要怠于行使自己的权利，否则将承担不利后果。