符合条件的虚开行为不构成犯罪，但仍应警惕这些风险

日前，最高人民检察院印发了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）。《意见》明确：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”根据《意见》的这一规定，如果行为主体是有实际生产经营活动的企业，虚开增值税专用发票是出于非骗税目的且没有造成税款损失，那么对于虚开增值税专用发票的行为就不以虚开增值税专用发票罪定性处理。但是，这并不意味着上述虚开增值税专用发票的行为不违反法律规定。实际上，对于符合条件不构成犯罪的虚开行为，仍存在以下风险。

风险一：属于行政违法行为，面临税务行政处罚

由于虚开增值税专用发票的行为违反了我国关于发票管理的规定，严重扰乱了我国增值税专用发票管理秩序，因此虚开增值税专用发票的行为在我国历来是税务机关、司法机关重点打击的行为。除《刑法》及相关司法解释对于符合条件的虚开增值税专用发票行为作为犯罪处理外，虚开增值专用发票也作为一般的税收行政违法行为进行处理。

根据《意见》的规定，对于有实际生产经营活动的企业出于非骗税目的虚开发票没有造成税款损失的行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，但是要移送税务机关给予行政处罚。由此可见，符合条件的虚开增值税专用发票行为虽然不构成犯罪，但可能要受到税务行政处罚。

实际上，《意见》的这一规定是与目前行政执法与刑事司法衔接的相关规定相符的。《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发 [2011] 8号）规定：“未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。”

对于虚开增值税专用发票的违法行为如何进行行政处罚，《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）予以了明确：“税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。”当前，对于虚开增值税专用发票的违法行为，我国现行《税收征收管理法》没有进行专门规定，相关规定主要见于《发票管理办法》（国务院令第587号）。《发票管理办法》第二十二条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十七条第一款则对于虚开发票的行为如何进行处罚进行了明确：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”由此可见，虚开增值税专用发票的行为即使符合条件不构成犯罪，但仍然属于行政违法行为，将面临罚款及没收违法所得的行政处罚。

风险二：可能涉嫌其他犯罪，被追究刑事责任

根据《意见》的规定，为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的，没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为不作为犯罪处理，但是虚增业绩、融资、贷款等目的行为则可能涉嫌其他犯罪，由此被追究刑事责任。以下分享两则相关的案例。

案例1：虚开增值税专用发票用于骗取贷款、票据承兑、金融票证，构成骗取贷款、票据承兑、金融票证罪（（2020）皖04刑终20号）

被告单位江苏某公司董事长杨某某与某物流公司前后任董事长汪某某、刘某某等人利用某物流公司在银行的高额授信，指使被告人顾某某等财务人员利用虚构的货物购销合同，先后多次从多家银行骗取高额信贷资金共计446898万元，致资金347756万元不能归还，并虚开增值税专用发票1701份，税额104535余万元。

淮南市中级人民法院认为：被告单位江苏某公司及其关联公司为了实现从银行获取资金使用之目的，在与某物流公司利用虚假的采购合同从银行骗取贷款、票据承兑、金融票证的同时，实施了向对方开具或者接受对方开具的增值税专用发票的行为，虽不符合税收法律规定，但各被告单位及被告人顾某某不具有偷逃国家税收的目的，不应以虚开增值税专用发票罪中的“虚开”论处，公诉机关出示的证据亦不足以证明上述开具增值税专用发票行为已造成了国家税收损失，故指控被告单位江苏某公司及被告人顾某某犯虚开增值税专用发票罪证据不足。对该指控罪名不予确认。江苏某公司及其关联公司伙同某物流公司，以欺骗手段骗取银行贷款、票据承兑、金融票证，共计446898万元，情节特别严重，其行为已构成骗取贷款、票据承兑、金融票证罪，被告人顾某某参与并实施了相关犯罪行为，系被告单位骗取贷款、票据承兑、金融票证犯罪中的直接责任人员，其行为亦构成骗取贷款、票据承兑、金融票证罪。最终法院判决江苏某公司犯骗取贷款、票据承兑、金融票证罪，判处罚金人民币五百万元；顾某某犯骗取贷款、票据承兑、金融票证罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币十万元。

案例2：为提供虚假财会报告虚开增值税专用发票，构成提供虚假财会报告罪（本罪现已修改为违规披露、不披露重要信息罪）

“银广夏”事件被称为“中国的安然事件”，在该事件中，也存在虚开增值税专用发票的行为，但因虚开行为并非出于骗税目的，也未造成国家税款损失，故并未作为犯罪处理，但其目的行为构成了犯罪。

董某、李某某等人作为银广夏公司和天津广夏公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员，采取伪造银行进帐单、汇款单，海关报关单、销售合同、购货发票单及虚开增值税专用发票等手段，伪造天津广夏公司1999和2000年度及2001年中期虚假收入和利润，致使银广夏公司向股东和社会公众提供虚假的财会报告，向社会披露虚假利润，银广夏公司涉嫌违规被中国证监会停牌，股票急速下跌，严重损害了股东的利益。

银川市人民检察院以被告人董某、李某某、丁某某、阎某某、等人犯提供虚假财会报告罪、提供虚假证明文件罪、虚开增值税专用发票罪，于2002年10月8日向银川市中级人民法院提起公诉。

银川市中级人民法院认为：指控被告人董某犯虚开增值税专用发票罪不能成立，被告人董某虽然存在虚开增值税专用发票的行为，但不具备虚开增值税专用发票罪的成立要件，虚开的动机和目的是为了提供虚假财会报告，且所虚开的增值税专用发票没有流向社会，没有骗取税款，只是提供虚假财务会计报告的犯罪手段，对虚开增值税专用发票的行为应当作为提供虚假财会报告罪的犯罪情节予以考虑。最终判决董某犯提供虚假财务会计报告罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币十万元。

风险三：收受虚开的增值税专用发票仍面临税务风险

无论开票方虚开增值税专用发票是基于骗取税款的目的还是基于其他目的，无论虚开方的行为是构成虚开增值税专用发票罪还是仅作为一般行政违法行为予以处理，作为虚开专票的受票方都可能面临税务机关的处理及处罚。

根据相关法律法规的规定，对于纳税人接受虚开的增值税专用发票，应当区分不同的情况进行处理。当纳税人是善意的取得对方虚开的增值税专用发票，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）的规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

而当有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）的规定处理。即，

1、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。

2、对于购货方从销售方取得第三方开具的增值税专用发票以及从销货地以外的地区取得的增值税专用发票，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税额或者出口退税的，均会被按偷税或者骗取出口退税进行处理。

3、纳税人以前述所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，依照《发票管理办法》及有关法规，会被按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款；而如果纳税人知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，还会被从重处罚。

4、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，除税务机关依法进行追缴税款等行政处理外，还会被移送司法机关追究刑事责任。

总结：最高检《意见》对虚开增值税专用发票行为的定性作出了明确规定，对于符合“有实际生产经营活动”、“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的”、“没有造成税款损失”三个条件的虚开行为不作为犯罪处理，但并不意味着这样的虚开行为被法律所允许。符合条件不构成虚开犯罪的虚开行为同样违反我国的增值税发票管理规定，因此仍会受到相应的税务行政处罚，同时，以虚开增值税发票方式实施的其他行为可能涉嫌构成其他犯罪，被依法追究刑事责任。另外，对于虚开的增值税专用发票，即使开票方符合条件不构成犯罪，受票方也依然面临多重税务风险。因此，对于不构成虚开犯罪的虚开增值税专用发票行为仍需引起重视，各类企业仍应警惕并严加防范。