同案不同责，类案检索揭示虚开案件中开/受票方、介绍人的责任认定

编者按：根据刑法及相关司法解释的规定，虚开增值税专用发票包括为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等行为方式。就具体案例中，存在介绍人的，开票方/受票方/介绍人是否同罪？何种情形下应区分处理，为什么部分案件中开票方构成虚开，但受票方不构成，部分案件中受票方构成虚开，但开票方不构成，介绍他人虚开一定以开受票行为本身被定性虚开为前提么？本篇通过两则案例对不同主体的责任认定，探讨虚开增值税专用发票行为中不同主体的责任认定，并以此探讨类案检索在虚开犯罪中适用的必要性与难题。

一、案例引入

案例一，受票方不起诉，介绍人定性虚开，且介绍多家企业虚开，就受票方不起诉金额未从判决认定数额中扣除

陈某注册成立A公司（注册地位于江西），从多名自然人处收购废钢铁并销售至铸造厂，由于无法从自然人小商贩处取得进项增值税发票，经介绍人介绍，联系B公司（注册地位于天津），取得进项增值税专用发票17份，抵扣税额2808044元。资金由A公司向B公司汇款后，B公司扣除7.8%左右的手续费，将余款返还给陈某个人账户，陈某与自然人之间的货款结算由陈某自行支付。陈某将收到的废钢铁采用送货上门的方式销售至某铸造厂。

1、受票方：不起诉，且不起诉决定书认定取得发票数量与真实货物购进数量基本相符，即认可受票方取得的发票有真实货物采购与之对应

上述案例中，受票方江西A公司由江西当地检察院作出不起诉决定书，不起诉理由为，一是认定陈某因受票行为导致税款流失之主观故意的证据不足；二是认定陈某因受票行为造成税款损失之具体数额仍未查实；三是认定A公司和B公司交易虚假的证据薄弱，难以固定。

在不起诉决定书中，我们关注到，公安机关查明，陈某在其经营仓库内存储有库存废旧钢材700余吨尚未销售，结合江西A公司的库存量、A公司与铸造厂的交易量，能够认定涉案发票记录的货值与A公司同期购进量基本匹配。

2、开票方/介绍人：存在利用多家开票公司向多地区、多家企业开具发票的情形，判决构成虚开犯罪，且该部分不起诉数额未从最终犯罪认定数额中剔除

经查上述不起诉案例所涉开票方，天津B公司实际控制人实际控制多家无实际经营的开票公司，向多家下游企业开具增值税专用发票。从时间上，不起诉决定书由江西某检察机关在先作出，天津B公司判决由天津市一中院在后作出。两案在开/受票方企业各自所在地分别立案处理，最终就江西A公司取得的有真实货物采购与之对应的发票部分，天津B公司判决中，也并未将相应税额280余万扣减。

案例二：受票方不起诉，开票方、介绍人均被追究虚开增值税专用发票刑事责任，三方由不同地区司法机关分案处理

安徽由同一实际控制人控制3家公司，从小商贩处收购废旧物资，销售至浙江、广东等地，因无法从小商贩处取得进项税票用于抵扣，3家公司通过联系介绍人王某，从江苏、浙江、安徽等40余家企业取得增值税专用发票价税合计8.8亿余元，税额1.49亿余元。

从本案三方责任结果来看，3受票方，公诉机关以事实不清、证据不足，作出不起诉决定书，介绍人以虚开增值税专用发票罪判决有期徒刑14年，其中一家开票方有罪判决中，涉及向多家企业虚开，在最终认定的虚开犯罪数额中，未区分所开具发票对应的受票方是否存在真实业务而要求代开，直接将开具发票税额全部计算。

二、华税分析

（一）追究虚开刑责，应查清发票是否有真实货物交易对应，有真实货物交易的“如实代开”不应认定为虚开 

实践中，对于挂靠开票行为，因有国家税务总局2014年第39号公告的明确规定，对挂靠开票不构成虚开，在司法实践中不存在争议。但如前引案例1中如实代开是否构成虚开，各地司法机关观点存在较大分歧，且存在同案不同判现象。

如实代开案件呈现的特点：（1）受票方基于真实货物采购让第三方为其开具与真实采购数量、金额相符的发票，（2）开票方与散户之间不存在挂靠协议、不进行资金结算，散户不知道开票方的存在，（3）支付票面金额8%-10%不等比例的“开票费、手续费”取得13%（砂石、废旧塑料等）的进项增值税专用发票；（4）通过介绍人联系，开票方大多注册在园区，享受当地招商引税、财政返还政策；（5）部分案件中的开票方由税务、财政机关工作人员引荐。

部分地区司法机关观点：（1）不否定受票方与散户之间的真实采购业务，（2）仍认为受票方与开票方之间无真实货物交易，（3）受票方以较低价格“买入”了增值税专用发票，差额即为造成的税款损失，（4）开票方与散户之间无挂靠协议，不符合国家税务总局2014年第39号公告规定的挂靠情形，因此，仍然构成虚开增值税专用发票罪，仍然造成了国家税款损失。

华税律师认为，虚开案件中，无论开、受票方、介绍人并案处理，或是分案处理，无论是否在同一地区同一司法机关处理，首先应当以开受票方为单位，就指控涉嫌虚开、介绍虚开发票对应的业务是否真实进行调查。“是否有真实货物交易”是能否成立虚开犯罪必须要查明的案件事实。

以前引案例为例，需要查明：（1）陈某从散户处采购废旧钢铁是否属实、采购钢铁的数量能否确定，包括是否有废旧钢铁采购时的称重单、装车单等；（2）陈某与散户的货款结算是否真实，包括是否有散户的收款记录；（3）通过散户调查取证，取得证人证言，散户是否供应了相应货物；（4）陈某从开票方开具发票的数量、金额与采购数量、金额是否吻合；（5）陈某是否存在虚增货物吨数、金额，高开发票的行为。在前述交易事实未查清的情形下，不应仅以开/受票方之间无直接的货物运输/交付，即认定各方构成虚开虚开增值税专用发票罪。

其次，如实代开情形下，受票方企业有真实货物采购，有实际生产经营活动，主观上不以骗取国家税款为目的。从是否造成国家税款损失的客观结果而言，应当将开票方享受的财政返还，与发票开具时开票方已经足额纳税独立看待，前者是地方政府对地方财政留成部分的返还，是地方政府为促进鼓励当地经济发展对地方财政留成部分进行的财产处分，这与开票方在开具发票时足额缴纳增值税，不应混为一谈，不同款项性质，不存在直接加减计算，更不应据此认定财政返还的金额即为税款损失金额。

（二）对开/受票方、介绍人,应在查清发票对应交易情况的基础上确定责任，视具体情形对各方是否构成虚开分别认定，不应不加区别、一律定性虚开

1、开票方构成虚开、受票方不构成虚开的情形

如前引案例中，受票方从散户手中真实收购废旧钢铁，且根据公安机关调取证据，从开票方取得的发票数量、金额与真实货物采购数量、金额一致，对受票方不应认定虚开。但在对开票方的调查中，开票方无实际生产经营，且由2人配合注册多家公司，为多家企业开具发票，就开具的无真实货物交易部分，应以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，但我们仍然认为，即使开票方无实际生产经营，为受票方代开的有真实货物交易对应部分，也应结合开票方是否验视相应凭证等证据，从主观、客观等犯罪构成角度综合判定，不应将所开具发票不加区分全部定性虚开。

2、受票方构成虚开，开票方不构成虚开的情形

开票方有实际生产经营，与受票方约定，以受票方交付的真实采购凭证、货物结算凭证、过磅单等能够证明真实采购数量、金额的单据，作为开具发票数量、金额的依据。但在具体的业务进行中，受票方舞弊，向开票方提供虚增了数量、金额的单据，此时，开票方已尽到合理注意义务，主观上并未与受票方就虚开发票形成通谋，则对开票方不应当以虚开定罪处罚。我们亦认为，就受票方与真实货物交易对应的发票部分税款数额，仍应从最终认定虚开税款数额中扣除。

（三）介绍他人虚开行为可独立构成虚开犯罪，应警惕刑事责任风险

就介绍虚开行为而言，经对案例检索，我们将主要的裁判要旨归纳如下：

1、介绍虚开构成独立的犯罪行为，不认定从犯，不以获利金额作为定罪量刑依据，而以造成的税款损失数额为依据

（1）案号（2020）苏03刑终262号）

介绍他人虚开行为独立构成虚开犯罪，且虚开不以获利金额为定罪量刑依据，而以造成税款损失数额为定罪量刑依据，行为独立，不认定从犯

（2）案号（（2020）浙03刑终357号）

不仅传递信息介绍他人虚开，还积极介入受票企业、开票企业虚开增值税专用发票活动的具体操办，并提供个人账户用于资金流转，并非起次要辅助作用。

（3）案号（（2020）豫08刑终124号）

被告人积极联系、介绍虚开增值税专用发票，并按照价税金额的一定比例收取开票费，是一种独立的虚开行为。

（4）案号（（2020）晋0724刑初33号）

积极实施介绍并促成为他人虚开增值税专用发票的犯罪行为，起主要作用，系主犯。

（5）（2020）鲁09刑终15号

明知是为他人虚开增值税专用发票，而积极联络、介绍他人实施虚开增值税专用发票行为，并从中牟利，给国家税收造成巨大损失，其行为系虚开增值税专用发票的关键环节，系主犯，应当对其参与的犯罪事实负责。

（6）（2020）苏0813刑初61号

被告人主动介绍虚开增值税专用发票事宜，并积极操作资金流转用于掩饰虚开增值税专用发票的事实，不属于共同犯罪中的从犯。

上述案例中，最高判处十四年有期徒刑。

2、认定与开票方构成共同犯罪，系从犯，在共同犯罪中起次要作用

（（2020）晋0121刑初71号）

（（2020）鲁0402刑初226号）

（（2020）新4003刑初75号）

3、对介绍人介绍虚开行为单独评价，不与开受票方认定为共同犯罪，或不对主从犯予以评价

该种案例相对较多，不再列示案例索引号。

我们认为，介绍他人虚开，仍建立在介绍开受的发票构成虚开的前提下，即仍应对发票是否有真实货物交易与之对应先行判定，应在查清是否有真实货物交易的情形下，再对是否构成介绍虚开予以定性。其次，部分案件中，介绍人仅仅起介绍作用，并未从中获利，或经介绍后，开受票方的后续开受票业务，介绍人并不实际参与，也不从中获利，主观上也无法知晓开受票方之间如何进行后续发票的开受，更无法知晓虚开发票数量、金额的，不应一概认定在介绍虚开的税款数额中。

三、类案检索在虚开犯罪案件中适用的必要性与挑战

最高院发布的《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》明确了，应当进行类案检索的具体情形、具体检索范围、法院应如何参照适用。就虚开案件而言，从定性上，如实代开是否构成虚开，各地司法机关的认定即存在较大差异，我们认为类案检索除强调最高院发布的指导性、典型性、已生效案例；上级法院、高院、本院作出的已生效案例之外，还应关注行业性，就其他地区同行业同类型案例，也可作为参考依据。

类案检索制度主要目的在于实现同案同判，维护司法权威，就虚开增值税专用发票相关案例来看，各地区对相同类型案件的判决存有较大差异的情况较为普遍，但类案检索，前提在于影响定罪量刑的基本案件事实相同，若局限在本省，则相同类型案件数量被检索到的概率大大降低，若超出本省，则可能与“同一地区、同一类型案件作出相同判决”的基本定罪量刑原则相违背。我们认为，虚开刑案中，律师应当根据案情相近度、审级、地区等进行检索，并将类案与本案在案件事实、法律适用方面的异同尽可能列出，观点明晰，以更好的为司法机关采纳。此外，虚开增值税专用发票犯罪中，虚开增值税专用发票的数量、金额是量刑的重要依据，因此，除从整体案件的判定上关注类案之外，就具体的案件牵涉到开票方、受票方、介绍人三方责任认定的，也应当结合具体案件事实，以发票对应的交易是否发生为依据，能够证明有真实货物交易对应的发票税额，应从最终认定的虚开税款数额中剔除。实践中，三方在不同司法机关处理，对相同发票对应的交易是否真实，也可能存在不同认定，我们认为均应以是否能够形成完整证据链证明确无真实货物交易、造成了税款损失、具有骗税目的作为判定原则，避免不同司法机关对相同案件事实作出不同认定。