最新发布：最高院《涉产权保护行政诉讼典型案例》 对当下税收执法与税务行政诉讼的关键启发

2020年7月27日，最高人民法院首次集中发布涉产权保护行政诉讼典型案例。这是2016年11月最高人民法院《关于充分发挥审判职能作用 切实加强产权司法保护的意见》提出“依法审慎适用强制措施和查封、扣押、冻结等措施，减少公权力对市场经营活动不必要的干预，营造良好营商环境”以来首次发布的行政诉讼典型案例。该批案例共九件，明确了对行政机关侵犯产权行为的合法性审查原则，提示各种所有制主体产权受到违法行政行为侵害时的救济途径，具有较强的针对性和指导性。经对该批案例的研究，我们认为该九件典型案例对当下税收执法与税务行政诉讼具有重要启发，与读者共同解读。

案例一、海口博泰隆房地产开发有限公司诉海口市人民政府有偿收回国有土地使用权案

裁判逻辑：为公共利益需要而收回国有土地使用权的，对使用权人应当给予适当补偿，且“适当补偿”应当是公平合理的补偿，即综合考虑被收回土地的性质、用途、区位、评估方法、闲置原因等因素，参考市场价格予以补偿。

典型意义：本案的意义在于确定了有偿收回国有土地使用权补偿标准的问题。“适当补偿”应当是公平合理的补偿。本案中，行政机关应本着实质化解行政争议的目的，依法合理作出补偿，须切实维护土地使用权人及其他投资人合法权益，营造良好营商环境。

借鉴意义：税法应“有力度”，执行须“有温度”。税务机关在作出税务行政处罚时，须考虑纳税人主观恶性与违法结果的大小，合理确定处罚幅度。对于不具有虚开、偷税主观故意，涉案金额较小，且在税务机关作出处理、处罚决定前及时补缴税款、滞纳金的，应当在税务机关自由裁量幅度内，从轻、减轻、乃至免于处罚，落实“六稳”、“六保”大政方针，避免因过于严厉的处罚导致纳税人无法维持生产经营。

案例二、古田翠屏湖爱乐置业有限公司、福建爱乐投资有限公司诉古田县人民政府行政协议及赔偿案

裁判逻辑：因政策、规划、用途等调整，行政协议无法履行的应当支持解除协议，行政机关应当为解除行政协议对民营企业造成损失予以赔偿，支持双方以调解的形式化解争议。

典型意义：行政机关与民营企业依法签订的行政协议应受法律保护，行政机关应对符合法律规定解除行政协议给民营企业合法产权造成的损失依法给予补偿，切实保护民营企业的合法产权。法院为切实保护好民营企业的合法产权，有效化解和实质性解决行政争议，积极组织各方当事人协商调解，既为文明建设大局提供司法服务，又为民营企业合法产权提供司法保障，促进了法治政府、诚信政府建设，有利于营造良好的营商环境，取得了较好的法律效果和社会效果。

借鉴意义：1、地方政府在招商引资过程中，与民营企业签订行政协议或作出的税收优惠允诺，因超越政府法定职权、违反税收法定原则与立法法的规定而无效，不能继续履行，但是，纳税人信赖利益应得到保障，行政协议或税收优惠允诺无效导致纳税人纳税负担增加的，地方政府应当给与合理补偿，践行诚信政府。

2、纳税人应主动与税务机关沟通，以调解、和解的方式化解税企争议，使“非对抗式”救济在税务争议案件中发挥更大作用。早在2015年《<税收征收管理法>修订草案》（征求意见稿）中就提出了鼓励通过和解、调解解决争议。国家税务总局《税务行政复议规则》亦明确，对(一)行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等；(二)行政赔偿；(三)行政奖励；(四)存在其他合理性问题的具体行政行为等复议事项，按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解，行政复议机关也可以调解。税务和解与税务调解是税收行政争议双方在各自利益均得到照顾的情况下达成的折衷结果，既维护了国家税收利益，又充分考虑纳税人实际情况，最终达到“双赢”局面。

案例三、李三德诉宝鸡市渭滨区人民政府行政强制案

裁判逻辑：政府在没有完成安置补偿工作的情况下，未依法申请人民法院强制执行，直接对公民房屋实施了强制拆除行为，违反法律规定。

典型意义：行政机关在对土地和房屋征收的过程中，应当遵循“先补偿、后拆迁”原则，依法对被征收人进行安置补偿。行政机关若要实现强制搬迁和拆除，也必须按照法定程序申请人民法院强制执行，在获得人民法院准许强制执行裁定前，行政机关没有直接强制拆除被征收房屋的权利。

借鉴意义：《税收征收管理法》赋予了税务机关自行行使税收强制措施的权力，无须向法院申请。但是同时规定，税务机关采取税收强制执行措施必须依照法定权限和法定程序（书面催缴、听取陈述申辩、经县以上税务局（分局）局长批准），不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，滥用职权违法采取税收强制执行措施，或者采取税收强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

案例四、武汉市武昌南方铁路配件厂诉武汉市洪山区人民政府房屋征收补偿决定案

裁判逻辑：政府针对企业规划用途为工业配套、实际亦用于生产的厂房，提供10套住宅用于产权调换，这与企业通过产权调换获得新厂房、征收后继续生产经营的意愿及需要严重不符，实质上限制了企业对补偿方式的选择权，不符合行政行为合理性原则的要求，明显不当。

典型意义：在征收补偿工作中，征收补偿实施主体应当适度考虑被征收企业的意愿和被征收房屋的特定用途，在不突破法律规定和征收补偿政策框架、不背离国家利益及社会公共利益的前提下，尽可能制定与之相匹配的征收补偿安置方案，正当履行告知、送达等法定程序义务，作出合理的补偿决定，在维护国家利益及社会公共利益的同时，兼顾对企业经营权、财产权等合法权益的保护，使企业的市场经济活力得以维系。

借鉴意义：税务机关在执行税法时，应当对纳税人的意思自治充分尊重，对纳税人进行的商业创新包容审慎。随着《民法典》的出台，经济主体进行业务创新有了更强有力的法律保障。而税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，因此税收应当建立在民法对这些经济活动或现象进行规范的基础之上。这不仅是税法与民法协调的需要，也是解决新兴经济活动或现象课税难题的需要。2020年7月，国家税务总局《关于优化税务执法方式严禁征收“过头税费”的通知》（税总发〔2020〕29号）提出，要“坚持包容审慎的原则，不得专门针对某一新兴业态、新型商业模式，组织开展全面风险应对和税务检查”，即体现了尊重创新、包容审慎的精神。具体而言：1、对纳税人合理的商业安排不作过多调整，如股权转让价格调整等，若认为计税依据偏低，则应当在调整前听取纳税人陈述、申辩，对于不具有合理商业目的，且以减轻纳税为目的的行为方进行调整。2、对新兴业态、新型商业模式不进行过多干预，避免大面积的开展税务检查。

案例五、汕尾市真诚公共汽车运输有限公司诉汕尾市人民政府排除、限制竞争案

裁判逻辑：政府提前指定独家特许经营者，违反了《基础设施和公用事业特许经营管理办法》关于应由市场竞争机制来确定经营者的相关规定，属于滥用行政权力排除市场原有同业竞争者的行为，应当认定该特许经营许可行为违法。

典型意义：行政机关违反法律、法规、规章的规定，未经公平、公开、公正的竞争机制，未按法定程序实施或者故意设置不合理的条件，指定特许经营者，排除、限制同一市场其他同业经营者的公平竞争权和参与权，损害消费者的自主选择权，属于反垄断法上所规制的行政性限制竞争行为，应当确认其违法，以保护各种市场主体平等参与市场竞争。

借鉴意义：税收公平原则是税法的基本原则，量能课税原则是税收公平原则的具体体现，要求根据纳税人负担能力的大小来确定税收负担水平，在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配。这就要求税务机关执法过程中应统一尺度，保障横向公平，同时对纳税人存在的特殊情况具体分析，适当作出区别。纳税人认为税务处罚过重，超出可承受范围的，应当积极向税务机关陈述、申辩，提出具体理由，通过法律途径获得救济。

案例六、新泰市海纳盐业有限公司诉原新泰市盐务局行政处罚案

裁判逻辑：地方性法规与法律、行政法规规定不一致的，应当根据法律和行政法规的规定判断被诉行政处罚决定是否正确。

典型意义：人民法院通过再审审查程序明确了设定行政处罚的权限，彰显了司法的监督纠错功能，保护了企业正常的生产经营权，有利于进一步激发市场活力，促进民营经济健康发展。

借鉴意义：《税收规范性文件制定管理办法》规定，税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件（除国家税务总局部门规章）。制定税收规范性文件，应当符合法律、法规、规章及上级税收规范性文件的规定。为了征管便利，各地方税务机关制定了适用于当地的税收规则，当纳税人认为，适用该地方税收规则作出的税务处理、处罚决定损害其合法权益，且与国家税务总局、税法的规定相违背的，应当在提起行政复议、行政诉讼的过程中请求复议机关、人民法院对税收规范性文件的合法性进行审查。

案例七、广州市淦灿贸易有限公司诉原韶关市新丰县工商行政管理局工商行政登记案

裁判逻辑：县级人民政府违反《广东省商事登记条例》规定，无权公布经营场所禁设区域而公布的，以此作出的行政行为违法。

典型意义：行政权力的行使不能因为创建卫生文明城市等需要便不加限制，必须以法律、法规的明确规定为限。人民法院审理涉及民营企业经营场地的行政案件时，在支持人民政府积极开展创建卫生文明城市活动的同时，也应保护民营企业的经营自主权。

借鉴意义：《税收规范性文件制定管理办法》规定，税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。县税务机关制定税收规范性文件，必须依据法律、法规、规章或省以上（含本级）税务机关税收规范性文件的明确授权；没有授权又确需制定税收规范性文件的，应当提请上一级税务机关制定。县以下税务机关及各级税务机关的内设机构、派出机构、直属机构和临时性机构，不得以自己的名义制定税收规范性文件。面对地方税务机关制定没有上位法依据的政策，纳税人应当通过复议、诉讼的方式行使救济权，主张该地方政策没有上位法的授权应属无效。

案例八、诸暨市勍田置业有限公司诉原诸暨市国土资源局国有土地使用权出让合同纠纷案

裁判逻辑：行政机关违反行政协议，应承担相应违约责任，对企业造成的损失予以赔偿。

典型意义：法治是最好的营商环境，行政机关既是行政职权的行使者，也是市场经济的参与者，更要依法行政、诚实守信。本案在一定程度上厘清了土地出让部门在进行国有土地使用权出让时，需要遵守的相关规定和应当承担的合同义务。在监督行政机关依法行政的同时，也依法保护了民营企业产权，是行政审判保护非公有制市场主体权利、助推营商环境优化的典型案例。

借鉴意义：从目前我国地方税收优惠政策的执行实践来看，为了保障自身合法权益，多数招商引资企业通过与地方政府签订投资协议的方式将税收减免、财政返还等政策，固化为行政允诺条款写入投资协议，使其既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物合同性的一面。2014年底，国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）对税收优惠政策进行专项清理，许多招商引资企业受到了巨大冲击。为了维护正常的经济秩序，防止矫枉过正，《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂停了62号文的专项清理工作，还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”。但是，各地法院对“税收减免、财政返还”是否有效的判定差异巨大，大多数判决认为，政府承诺的税收优惠政策违反法律的强制性规定，应属无效；但对于财政返还，属于地方政府财政性收入的组成部分，地方政府有自主支配权，通过合同的形式约定返还企业不违反法律、行政法规强制性规定。因此，企业在与地方政府签订行政合同时，应明确优惠的性质，避免未来因政府违约而受损。

案例九、夏高凤诉原都江堰市国土资源局违法注销集体土地使用权案

裁判逻辑：未出现《土地登记办法》规定的情形的，行政机关不可直接注销企业、公民的土地使用权。

典型意义：实践中，因分不清“权”和“证”的关系，错误采用注销“证”的方式注销“土地使用权”的现象大量存在。依法登记的土地所有权和使用权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯。权利人只有依法取得不动产后，才能进行不动产登记，不动产登记是拥有合法不动产权利的证书。通过该案的审理，厘清了先有“权利”后有“登记”，先有“权利消失”才有“注销登记”的关系，行政机关不能用“注销登记”方式侵犯依法登记的土地所有权和使用权。

借鉴意义：“吊销”与“注销”存在本质区别，“吊销”即吊销营业执照，是工商管理部门对企业的一种处罚措施，而“注销”即注销工商登记、税务登记，是企业归于消亡的必经法律程序。在税收征管层面，吊销并不意味着纳税人主体资格的丧失，而注销亦不意味着无须承担逃避纳税的法律后果，税务机关仍然可以向企业注销之前的法定代表人、实际控制人作出处理、处罚。并且，注销前企业涉及刑事责任的，根据最高人民法院《关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第215条规定：人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或者宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。易言之，即便企业法人主体资格被注销，相关责任人也无法逃脱逃税、虚开、骗取出口退税等刑事责任的追究。

综上所述，最高院《涉产权保护行政诉讼典型案例》所彰显的法院裁判逻辑与精神，对当下税收执法与税务行政诉讼具有重大指导意义，并且随着人民法院类案检索制度的试行，最高院典型案例将对各地司法机关具体案件的处理指明方向。