白银制品出口：退税向左，骗税往右

目前，根据我国税法的相关的规定，白银出口不退税，而白银制品如银制导线等出口退税，在此政策差异下，出现大量实质上出口白银，但却以出口白银制品为名骗取出口退税的案件，而真实出口白银制品的企业也受此影响，在申请退税过程中面临重重困难。退税与骗税成为白银制品出口中的“十字路口”，等待企业去选择，也需要税务机关和司法机关去判断。本文以一则案例为切入点，分析白银制品出口退税的相关问题。

一、案情简介

（一）基本案情

2016年上半年，A公司法定代表人姚某与B公司（香港公司）商定，由A公司销售白银给B公司。因白银属于我国出口配额许可证管理商品，且白银出口不能退税，且银制品中白银作为原材料的成本超过80%不能退税，为降低成本、获取利润，由姚某决定，并安排王某、侯某等人从国内采购白银，按每批次白银成本占比约78.5%配置白银及背板，简单加工后伪装成“溅射靶组件”，采用伪报出口、增加交易环节等方式，将白银走私出口至香港，并以“溅射靶组件”名义申报出口退税。

在合同流程上，A公司先将“溅射靶组件”销售给姚某实际控制的U公司或Y公司，再由U公司或者Y公司销售给同为姚某实际控制的香港H公司，最后由H公司将不含背板的银靶材按白银价格销售给B公司，B公司按照白银的价值实际结算货款。因B公司需将“溅射靶组件”的白银部分回熔，故实际结算费用中扣除了A公司为此支付的提炼费。“溅射靶组件”中价值较高的背板则通过进口回流至A公司重复使用。2016年6月至2019年5月间，A公司、姚某、王某、侯某采用上述方法，出口白银共计609377千克，申报取得国家出口退税共计人民币4.0030581亿元。

（二）各方观点

争议焦点：A公司、姚某等是否构成骗取出口退税罪。

检察院观点：A公司、姚某等采用欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，应以骗取出口退税罪追究其刑事责任。

被告人观点：A公司、姚某等不具有走私白银及骗取出口退税的故意，出口产品“银溅射靶组件”生产工艺已获得专利权，外贸出口及申报退税均合法合规，不构成骗取出口退税罪。

法院观点：A公司为骗取出口退税，将真实的白银买卖伪装成溅射靶组件出口业务，在不具备白银出口资质及出口退税资格的情况下实质从事白银出口业务、骗取国家出口退税款，其行为符合骗取出口退税罪的构成要件。

二、法律分析

（一）十字路口：政策差异下白银制品出口的退税与骗税

根据《财政部、国家税务总局关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》（财税[2008]111号）的规定，自2008年8月1日起，我国取消了对白银的出口退税。但基于鼓励国内高端制造业的发展的考量，对于以白银为原料，经过加工做成烟嘴、电路零件、盘子、银制导线、高性能导线等白银制品出口的，则可申请出口退税。在此政策背景下，此后几年里以白银为主要原料，经过简单加工的出口商品的出口额增长异常，且商品出口到境外后多回炉成纯银上市销售，实质上就是利用了政策差异骗取国家出口退税款。

为堵塞这一政策漏洞，国家税务总局发布《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称“39号文”），根据39号文，如果出口商品原材料成本的80%以上为本通知附件所列原材料，则应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行（银为附件所列原材料，退税率为0）。然而，犯罪分子转而使用单位价值比较高的“钯”等与银一同作为商品原材料，从而将银的成本控制在80%以内，进而逃避39号文的监管。对此，财政部、国家税务总局出台《关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》（财税[2014]98号），将“钯”等原材料也纳入到前述原材料范围。

然而，退税与骗税的博弈仍然没有停止，犯罪分子为符合80%这一比例的要求，苦思冥想出各种方式，类似本案这样，通过配置白银与其他材料，从而将白银成本降低至银制品成本80%以下，进而骗取出口退税的案件仍然层出不穷。那么对这些情形，实践中司法机关是如何在退税与骗税之间做出分辨的呢？

 （二）左右分辨：商品功能及交易流程是司法机关的关注重点

在白银制品出口申请退税时，白银的成本占比是引起税务机关和司法机关警觉的一个关键点。为满足白银制品出口退税的形式要求，企业会将白银的成本占比严格控制在80%以下，但又与80%极为接近，本案即是如此。而通过对本案及相似案例的进行分析研究可以发现，对于出口白银制品涉嫌骗税的案件，司法机关通常会从以下几个方面对案件性质进行判断。

白银制品的功能及市场需求情况是司法机关关注的重点之一。在本案中，A公司主张其出口产品“银溅射靶组件”生产工艺已获得专利权，外贸出口及申报退税均合法合规，因此不构成骗取出口退税罪。然而，司法机关则从A公司生产的“银溅射靶组件”入手，对该商品的功能进行分析，最终法院认为其溅射靶组件“仅是将白银与金属背板用螺丝固定，产品出口前无质量检测、无功能测试，生产的产品完全不符合产品质量标准，生产目的并非为了实现溅射靶组件的功能”，进而判断其出口实质为白银而非白银制品。而在高贤甲、林乙、张志丁等骗取出口退税案二审判决（（2018）浙刑终97号）中，浙江省高级人民法院也对该案中的商品功能进行了分析，最终认为“这种带钯接头白银导线从物理性能来说，以纯白银作为线材的导线，因为白银太软，容易断裂，抗拉伸能力是不行的，用于精密仪器仪表、自动化设备连接导线，用于运载火箭和卫星上的供配电系统上的配电器、换流器的导线，应该都是不可取的。如果用于高级音响、高某真音箱配置、音响爱好者的DIY，从信号传输的效果来说，纯白银导线的防信号流失的效果也不好”，说明所谓的白银制品无市场需求，进而否定出口白银制品的真实性。

交易流程是司法机关关注的另一重点。在本案中，法院就发现了交易流程中的问题：A公司与B公司直接商定白银价格，“溅射靶组件”出口后也是运送到B公司，但合同环节却增加了由姚某实际控制的U公司和H公司，法院据此认为案件虚增交易环节不符合正常贸易规则，亦反映A公司及相关被告人掩盖交易实质的主观目的。而在汕头杨某等人利用白银制品骗取出口退税案中，杨某等人设立多家境内外公司，并将白银制品从境内公司出口至其本人控制的香港公司，被法院认定为虚构交易环节，骗取出口退税。

此外，法院还会重点关注交易流程中结算方式、白银制品的最终流向等，无论是在本案还是在高贤甲、林乙、张志丁等骗取出口退税案中，涉案企业交易仅结算白银价值，白银制品会在之后被回炉、以纯银进行销售，这些交易的流程都会被法院作为认定企业名为出口白银制品，实为出口白银的事实依据。

 （三）正确抉择：是否构成骗取出口退税罪如何判断

从前一部分的分析中可知，司法机关，特别是法院在认定被告单位及个人出口所谓白银制品申请出口退税是否构成骗取出口退税罪时，通常会从白银制品的功能及市场需求、交易流程、结算方式、白银制品的最终流向等方面进行判断。然而，需要注意的是，上述判断方面只是对白银制品出口真实性所进行的事实判断，而最终认定被告单位及个人是否构成骗取出口退税罪，还需要在法律层面进行，也即从骗取出口退税罪的法定构成要件角度进行判定。根据我国《刑法》及相关司法解释的规定，骗取出口退税罪的构成要件包括：1.客体方面，包括国家的出口退税管理制度和国家的财产权；2.客观方面，表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为；3.主体方面，为一般主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人和单位都可以构成本罪；4.主观方面，表现为故意。

犯罪的构成不仅要在事实方面做出正确认定，更为重要的是要对案件事实是否符合犯罪构成要件作出正确判断。因此，在白银制品申请出口退税是属于真实出口、符合退税条件还是假报或者欺骗、骗取国家退税款时，既要对交易事实从各个角度进行认定，也要在事实认定之后不脱离法律规定，严格比照骗取出口退税罪的构成要件进行判断，只有做到事实与法律相结合，才能在“左右分辨”中作出正确抉择。

（四）回顾思考：白银制品出口申请退税的困扰与解决

由于白银制品出口骗取出口退税的案件屡禁不止，因此税务机关对于白银等贵金属制品出口的审核尤为慎重。以存有疑点为由进行核查历时三年以上的案件不在少数，甚至有税务机关以案件存有疑点为由对出口退税事项久拖不决。这为真实出口白银制品、不具有骗税行为的企业享受退税优惠带来困扰，实际上也是对企业申请出口退税权利的一种侵犯。屡禁不止而后审慎审核，审慎审核导致久拖不决，如果不加规制，显然合法企业的权利会因个别非法者的行为受到了限制与制约。对此，我们认为，税务机关防范执法风险的同时应注重对企业合法权利的维护，对于案件存有疑点进而暂缓退税应当有一定的期限限制，超过期限则应当依照诚实推定和疑罪从无的精神，为企业及时办理退税。在退税与骗税这一“十字路口”，企业应当作出正确选择，不可滑向骗税深渊，而税务机关也应当及时作出判断，让符合退税条件者向左——享受退税优惠，让涉嫌骗税者向右——接受处罚处理，不能犹豫不决。