“两个前置”下，纳税人权利保护路在何方？

我国现行税收争议救济制度主要由税务行政复议和行政诉讼构成。而对于《税收征管法》第八十八条所规定的“纳税争议”，纳税人要想通过税务行政复议和行政诉讼获得救济，还需要满足“两个前置”的条件。由于“纳税前置”的满足需要提供担保或者先行纳税，这实际上成为税务行政复议启动的负累，也间接使得“复议前置”实现受阻，给税务行政诉讼的提起造成了障碍，因此，“两个前置”的构造不能为纳税人提供有效救济成为人们对“两个前置”的诟病所在。在实践中，纳税人与税务机关发生涉税争议后，试图逃脱“两个前置”束缚寻求法律救济的尝试十分常见，但结果多以失败告终。在既定法对于“两个前置”未进行修改的情况下，应当如何保护纳税人的权利？本文通过一则相关案例与您共同探讨。

一、案情简介

（一）税务机关追缴出口退税

2017年11月1日，南充市国家税务局稽查局（以下简称“市稽查局”）对新兴公司作出《税务处理决定书》，认定新兴公司存在从乌海市三公司取得虚开增值税专用发票骗取出口退税等违法事实，决定追缴增值税出口退税款331766635.35元，已申报未办理增值税出口退税款28381540.79元不予退税。该决定书载明，原告如不服，必须先缴纳税款或提供担保，然后自款项缴清之日起六十日内依法申请行政复议。

（二）新兴公司曲折寻求救济

1、提起行政诉讼

新兴公司不服市稽查局作出的《税务处理决定书》，于2019年4月10日向南充市高坪区法院提起行政诉讼。新兴公司认为，案涉纠纷不是《税收征管法》第八十八条所指的纳税争议，无需先缴纳税款或提供相应的担保再申请行政复议，税务机关决定书要求其先缴纳税款或提供相应的担保再提出复议，等于变相阻断其救济途径，请求法院判令撤销案涉《税务处理决定书》。而法院认为案涉争议属于纳税争议，对该争议应先行申请行政复议，只有在不服行政复议决定的情况下，才可以向人民法院起诉，因此作出（2019）川1303行初87号行政裁定，驳回新兴公司的起诉。

2、提起行政复议

2019年8月13日，新兴公司以其对前述《税务处理决定书》不服，提起行政复议申请。复议机关以申请人提出的行政复议申请已经超过法定申请期限为由，作出《不予受理行政复议申请决定书》。

3、再次提起行政诉讼

之后，新兴公司以其已经完成申请行政复议，复议机关已作出复议决定为由再次起诉，请求确认前述《税务处理决定书》无效，高坪区法院以该起诉与前诉构成事实上的重复起诉为由，作出（2019）川1303行初229号行政裁定，驳回其实。

4、提起上诉

此后，新兴公司不服高坪区法院（2019）川1303行初229号行政裁定，向南充市中级法院提起上诉，请求撤销高坪区法院一审裁定，指令其继续审理。南充市中级人民法院认为一审认定事实清楚，适用法律正确，驳回新兴公司上诉。

5、申请再审

新兴公司仍不服，向南充市中级人民法院申请再审，认为原审法院未依照法律规定对案涉《税务处理决定书》进行事实依据、法律依据、程序依据等方面的全面审查，在未查清事实的情况下，直接确认了《税务处理决定书》对本案争议为“纳税争议”的定性，忽视了《税务处理决定书》正文适用行政处罚条款，末尾告知救济途径时却适用纳税争议条款，这种适用法律矛盾的错误，导致原审裁定根本错误。请求撤销高坪区人民法院（2019）川1303行初87号行政裁定，判令再审撤销案涉《税务处理决定书》。再审法院认为税务处理决定不同于税务处罚决定，案涉纠纷属于“纳税争议”，原审法院裁定回其起诉，认定事实清楚，适用法律正确。最终驳回新兴公司的再审申请。

二、不服追缴退税决定必须复议前置吗？

在本案中，新兴公司寻求救济之路可谓曲折坎坷。虽然该案经历了一次复议、三次诉讼，还申请了再审，但在实际上，该案并未触及争议的实质性内容，复议和诉讼都只是在围绕该案是否能够直接进行复议和诉讼展开，新兴公司始终未真正获得法律救济，而造成这一结果的原因就在于税务复议前置的规定。那么，不服追缴退税决定必须复议前置吗？

解答这个问题首先要清楚税务行政复议前置的案件范围。我国《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条规定表明，对于纳税争议，实行“纳税前置”和“复议前置”两个前置，即对于纳税争议，只有缴纳税款或提供担保后才有权提起复议，而只有提起复议并对复议决定不服，才有权提起诉讼。而对于何为“纳税争议”，《税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”可以看到，该条中对纳税争议的具体含义以列举的方式作出了规定。而回归本案，新兴公司与税务机关就《税务处理决定书》发生的争议的实质内容是税务机关追缴退税款、不予退税，这一争议为《税收征收管理法实施细则》第一百条中的“退税”争议所包含，因此，本案中不服追缴退税决定属于纳税争议，依照既定法，必须复议前置。

三、“两个前置”下，纳税人权利保护路在何方？

由于“两个前置”，尤其是“纳税前置”制度的存在，纳税人对税务决定不服，必须先缴清税款滞纳金才能够提起复议，复议完毕后才能够向法院提起行政诉讼，使得实践中大量税收决定没有进入行政诉讼程序予以行政司法审查，而是在提起行政复议法定期限届满后自动发生法律执行效力，也就意味着纳税人并未获得实际救济，其权利并未真正得到保护。也正是因为如此，有关取消“两个前置”制度，拓宽和畅通纳税人权利救济渠道的呼声在本世纪之初就渐次出现。经过多年来的理论和实践研究，取消“两个前置”中的“纳税前置”已经在理论界和实务界取得高度一致，相信“纳税前置”在税收征管法的修订中被取消已是指日可待。

而对于“两个前置”中的“复议前置”，则由于支持保留与反对保留的争议较大，其可能将继续存在。之所以有众多人支持保留“复议前置”，一方面是因为取消“纳税前置”后，复议前置不会对纳税人寻求救济造成较大的阻碍，同时认为税务行政复议具有专业性，即税务人员在解决争议方面更具有专业上的优势，并且税务行政复议具有效率性，行政复议前置能够承担“筛子”功能，减轻法院负担且为行政机关提供补救的机会，降低纳税人维权成本。而反对保留者则认为，现行的行政复议机构缺乏独立性和公正性，行政复议前置难以发挥效果且浪费纳税人的时间和金钱。在此基础之上，如果“复议前置”得到保留，那么从保护纳税人权利角度出发，就应当对现行行政复议的弊端进行弥补，即对税务行政复议体制进行整体性改革，增强行政内部救济的独立性和公正性。

而可以看到的是，“复议前置”下纳税人的寻求救济的权利行使仍然是受限的，只有规定“纳税人既可以依法提起行政复议，也可以依法向人民法院起诉讼”才是真正实现了纳税人权利救济与保护渠道的畅通。而对于法院专业性不足及效率、法院负担等问题担忧，则可以通过设立税务法庭得以解决。