司法部指导鉴定人出庭新规：虚开犯罪中司法会计鉴定现状与应对

编者按：随着以审判为中心的司法制度改革推进，在虚开刑事案件中愈来愈多地出现司法会计鉴定证据，对该证据的证明效力的争辩成为控辩双方交锋的重点。一旦司法会计鉴定被辩护律师提出强力的反驳观点，将强烈动摇法官内心确定，从而为无罪辩护、罪轻辩护赢得空间。虚开犯罪中司法会计鉴定的现状是怎样？在司法部新规下，如何开展对司法会计鉴定的有效质证？本文与读者一同探讨。

一、虚开犯罪中，司法会计鉴定意见、鉴定人出庭数量、地域统计

关键词：虚开增值税专用发票罪，案件数量：30716件

关键词：司法会计鉴定、鉴定意见、鉴定报告，案件数量：2185件

司法会计鉴定案件数量地区分布

从数量占比上，司法会计鉴定作为证据使用案件占比较低，但值得关注的是，将司法会计鉴定作为证据使用的虚开案件，具有案情复杂、涉税金额大、开受票方分布地域广等特征。

从地域上看，上海市各级法院审理案件中，司法会计鉴定意见数量最高，这与我们所了解的实务情形一致，上海市鉴定人出庭频率较高，会计师事务所、税务师事务所出具司法会计鉴定意见相对更为谨慎。

二、虚开犯罪中，司法会计鉴定的主要委托事项、委托检材

（一）资金回流：对开受票方公司账户资金往来、涉案个人账户资金往来情况进行鉴定；对开票链条中各公司获利及资金去向情况进行鉴定

部分委托事项直接表述为：鉴定开票方向受票方销售货物/开具发票过程中资金回流情况。

1、委托方提供的鉴定材料

（1）开受票方公司账户银行账号资料

（2）公司实际控制人、财务负责人、员工或实控人近亲属个人账户资料

（3）其他公司财务资料（记账凭证等）

2、鉴定机构执行的鉴定程序

以发票为切入，逐票梳理，统计对公账户收付货款情况；统计个人账户回款情况，将上述资金情况分别统计，并计算差额。

3、根据鉴定意见确定是否存在资金回流，并与其他证据形成印证

（1）开票费比例查验：将差额与票面金额数量计算比例，将比例与同类型、同行业虚开案件比例进行比对，是否符合开票费收取的常规情况；

（2）回流货款时间查验：将个人账户回款时间与对公账户支付货款时间进行关联，是否在货款支付号短时间内迅速回流；

（3）对公账户先收后付且时间相近：石化变票案件，虚设交易环节的，是否链条中的各主体资金支付时间极为相近，短时间内一进一出。

印证证据：案情较为复杂的虚开刑事案件，以及税务机关经过稽查移送案件，税务机关也会将稽查程序中查询的资金往来、银行流水证据移交公安机关，司法鉴定意见得出的资金往来情况意见与税务机关，同一统计期间、同一统计口径下，数额应当一致。

（二）税款损失：对受票方抵扣增值税、消费税事项进行鉴定

1、委托方提供的鉴定材料

（1）税务机关移送增值税专用发票销项记账联、进项抵扣联

（2）税务机关防伪税控系统电子底账

（3）增值税专用发票认证结果清单、销项发票清单、进项抵扣清单

2、鉴定机构执行的鉴定程序

按照购销交易链条，增值税抵扣链条，计算各环节，各主体销项税额缴纳情况，进项税额抵扣情况。

3、根据增值税专用发票开受情况，确定造成税款损失数额

在虚开增值税专用发票案件中，被指控虚开发票，进项抵扣税额直接认定为造成国家税款损失数额。税务机关在移送公安机关立案时，也会在相应的案件核查情况报告中，列明抵扣税款损失数额，并向对向企业所在税务机关出具《已证实虚开通知单》。企业既为他人虚开发票，又为抵消税负虚假取得进项的，分别统计，通常以最终开具的发票被受票方抵扣的税款数额确定为税款损失数额。

（三）货物销售：对开票方开具增值税专用发票货物销售情况进行鉴定

1、委托方提供的鉴定材料

（1）购销双方签订的采购/销售合同

（2）库存商品明细账、进销存电子账套

（3）库存盘点表、采购明细表、销售明细表

（4）购销双方的记账凭证

（5）原材料领用单、销售出库单、入库单

2、鉴定机构执行的鉴定程序

将增值税专用发票记载的销售货物名称、数量进行统计，与开票方的库存商品明细内账进行比对，并同步验证合同、销售出库单，鉴定货物销售是否真实；

将前述发票记载信息，与受票方的内账进行比对，查询采购方采购记录明细，同步验证合同、采购入库单，鉴定货物采购是否真实。

查询合同约定的货物存放地、物流运输方式，结合运费支付单据，提货单等，鉴定货物交付是否真实。

3、根据双方采购、销售情况，结合合同签订情况判定是否有真实货物交易

与资金回流鉴定进行印证，虚开案件中，就资金情况、货物购销情况，往往同时委托会计师事务所或税务师事务所进行鉴定，资金回流与货物销售相关证据相互印证，形成完整证据链。

三、涉税刑案中司法会计鉴定意见的质证要点

对司法会计鉴定意见要围绕三性展开，目前，对司法会计鉴定活动进行规范的，也是《司法鉴定程序通则》，因此，涉税刑案辩护律师应当对程序通则条文熟知，并对司法会计鉴定的相关规则了解。

1、司法鉴定意见是否超越司法鉴定受理权限

司发通[2000]159号第九条规定：司法会计鉴定是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

提示：卷内相关证言、供述不应当作为检材，司法会计鉴定的鉴定对象，主要指企业的财务会计凭证、会计账簿等财务会计资料。“是否存在真实货物交易”、“是否存在资金回流”应当是公安机关应当查明的案情。鉴定意见应当客观表述资金往来情况，不应当对资金性质予以定性。

2、检材为电子数据的，数据提取过程是否符合两高一部出台的相关规定？

根据法发（2016）22号文规定，侦查机关收集、提取电子数据应当保护数据完整性，收集、提取电子数据应当制作笔录。部分案件中，企业的库存商品明细账、资金往来日记账内账，存储在员工电脑中，侦查机关将上述电子数据提取后，移交司法会计鉴定机构作为检材。

上述涉及电子数据收集、提取的，应当关注卷内是否有相关转化过程证据。

3、司法鉴定意见的结论部分是否有相反证据推翻？

司法会计鉴定，从专业要求上，无鉴定相关规范对照约束，但从工作性质上，也属于注册会计师对企业专项财务状况进行的审计，应当遵循《企业会计准则》、《审计准则》对注册会计师执业规范的要求，部分司法会计鉴定意见书，在开篇也会将相关会计、审计准则列为鉴定依据。

对司法会计鉴定意见，认为有相反证据可推翻，或鉴定过程（审计程序）违反有关审计准则规定的，应当积极向司法机关提出，必要时可申请重新鉴定，或委托第三方会计师事务所进行重新审计，形成《审计报告》等，向法庭提交，提高重新鉴定获准机会。

四、从司法部新规中看，如何申请鉴定人出庭？如何发问？是否申请专家证人出庭“对质”？

《司法部关于进一步规范和完善司法鉴定人出庭作证活动的指导意见》（司规[2020]2号），对司法鉴定人出庭作证作出规范指引，重点内容总结如下：

（1）未按照法定时限通知到庭的，鉴定人可以提出不到庭书面申请；

（2）妥善保管出庭所需的鉴定材料、样本和鉴定档案资料；

（3）与鉴定活动及其鉴定意见有关的问题，如实回答质询或提问；

（4）当庭无法回答的，经法庭同意，可以在庭后提交书面意见。

提示一：在开庭前，向法庭书面提出鉴定人出庭申请

根据刑诉法规定，法院至迟在开庭3日前，将出庭通知送达鉴定人。因此，辩护人认为有必要申请鉴定人出庭的，应当在开庭前向法庭提出书面申请，为法庭预留通知鉴定人的时限。

提示二：可以申请有专门知识的人出庭，协助就鉴定意见进行质证

对司法会计鉴定意见从实体上进行有效质证，借助于注册会计师，以“专家”对“专家”。专家证人出庭作证的，可以查阅相关的鉴定意见或其他与鉴定意见相关的专门性问题的案卷材料。

提示三：从受托鉴定、检材保管、鉴定过程、鉴定意见是否有相反证据推翻等多角度，向鉴定人发问。

查阅鉴定底稿，从底稿中寻找有无违反《司法鉴定程序通则》的线索，着重关注检材的来源、形式是否合法，查阅国家相关技术标准、核实鉴定过程是否有科学依据、法律依据。鉴定意见不客观的，通过专家证人发起的有效询问，获取重新鉴定机会或直接否定司法会计鉴定证据效力。