虚开案件中的司法会计鉴定意见怎么打？税务律师提醒三点

编者按：证据是实现司法公正的基石。在诉讼中，除法律适用问题外，证据的收集、审查和运用对案件结果起着根本性作用。而在所有类型的证据当中，司法鉴定意见因其专业性和权威性被誉为“证据之王”，一旦案件中出现对某一事实问题作出的司法鉴定意见，法庭在大多情况下均予以采纳。但是，随着司法改革推进，司法鉴定暴露出的程序问题与鉴定方法科学性问题使司法鉴定面临越来越多的质疑。在虚开案件中，纳税人如何面对行政机关、公诉机关拿出的司法会计鉴定意见证据？本文将对司法鉴定意见的证据效力进行分析，提出对鉴定意见质证的方法。

一、司法鉴定非“证据之王”：与生俱来的主观性、间接性、偏向性

司法鉴定在诉讼中举足轻重的地位源于其专业性、客观性、直接性、公正性，由此在过去一段时间里被誉为“证据之王”。但是，随着司法理念的进步，人们不禁思考，司法鉴定的“客观性、直接性、公正性”是必然的吗？

尽管《司法鉴定程序通则》明确，司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，但是，任何客观的事物经人脑的处理，得出了只能是主观的结果，无论人透过现象看本质的本领、洞察力与智慧如何强大，这个主观的结果能够无限趋于客观，但永远不会绝对客观。因此，法律规定只是理想情况下的应然状态，鉴于鉴定人本身的生活背景、教育背景、个人喜好等因素，其作出的分析与结论均受到其个人主观因素的影响。

同时《司法鉴定程序通则》规定，委托人应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。这就导致鉴定人无法直接获取第一手资料，其鉴定意见中的结论只能依据委托人提供的鉴定材料得出，也决定了司法鉴定不具备直接性。

最后，《司法鉴定程序通则》要求委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。但是，委托人在陈述委托事项或在向鉴定人介绍案件相关情况时，不可避免地透露出希望得到的结果。而鉴定人在刚接触案件时就得知委托人的倾向性结果，则在鉴定过程中就会有意识、无意识地将鉴定意见的结论向委托人希望得到的结果上发展，导致鉴定意见具有偏向性。

因此，司法鉴定无法摆脱主观性、间接性、偏向性的固有属性，并非诉讼当中的“证据之王”。

二、审计报告V.S鉴定意见，效力孰优？

审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。从性质上看，审计报告属于行政诉讼、刑事诉讼中的书证。那么，纳税人一方委托会计师事务所对其纳税情况作出的审计报告，与税务机关、公诉机关提交的对纳税人纳税/开票情况作出的鉴定意见，其效力孰优？

我们认为，审计报告与鉴定意见的证据地位相同，证明效力没有优劣区别，均须经过法庭查证属实，方可作为定案的根据。

首先，在行政诉讼中，尽管《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六十三条规定，证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：……（二）鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言。但是，我们应当考虑到该司法解释适用的是1989年旧《行政诉讼法》，其对司法鉴定证据的定义为“鉴定结论”，在彼时的司法理念下，司法鉴定仍然是“证据之王”。但是，随着司法制度改革与理念的进步，2012年、2014年三大诉讼法修订，均将“鉴定结论”修改为“鉴定意见”，实现了对司法鉴定的重新认识：“结论”具有唯一性，而“意见”仅是一种材料。因此，虽然上述司法解释没有失效，但该条已经失去存在意义。

其次，在刑事诉讼中，本就没有相关规定、司法解释认为“鉴定意见”效力“优于其他书证”的规定，所有证据“必须经过查证属实，才能作为定案的根据”。

最后，我们认为从客观性与专业性角度而言，审计报告具有与鉴定意见相仿的刑事诉讼证据价值。

1、执行主体的专业性提升审计报告可信度

《注册会计师法》规定，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。第十四条规定，注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。可见，注册税务师作为审计的执行主体，具有法定资质，且审计报告的证明效力具有法律依据。

2、审计证据的客观性及收集程序的严格性增强审计报告证明效力

审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。注册会计师通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，证据收集程序复杂且审查范围较广，包括被审查单位的会计凭证、银行开户、会计报表、会计账簿等，在认真查阅与事项有关的实物、有价证券及资料等基础上得到的第一手资料，具有较强的直接性和真实性。因此，审计证据收集程序的严格性增强了审计报告证明效力。

因此，在当下司法实践中，鉴定意见不具备先天优势，税务机关、公诉机关委托作出司法会计鉴定的证明效力并非绝对优于纳税人取得的审计报告，诉讼中法庭应结合全案证据进行认定。

三、如何应对不利的司法鉴定意见？把握两个利器

（一）委托会计师事务所出具审计报告，向相关方函证交易事实

函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。财政部发《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（财会〔2016〕24号）第三条第二款规定，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。

在审计过程中，注册会计师应当向上下游企业函证相关交易事实并在审计报告中如实反映。

前已述及，行政诉讼中的当事人及其代理人、刑事诉讼中的被告人及其辩护人有权委托会计师事务所对其企业的财务、会计、税务等事项进行审计，出具审计报告，在审计过程中以函证方式向上下游企业函证交易事实、获取函证证据，由此作为书证呈堂证供。

如果通过函证方式获取的交易材料更加客观、全面、审计报告证据更加充分，法庭应当予以采纳。如果审计报告不能得出明确的与鉴定意见完全相反的结论，但能够反映出鉴定报告的疑似错误，也足以让法庭形成对公诉机关指控的合理怀疑。

（二）申请专家出庭发表观点并向鉴定人发问

我国行政诉讼法、刑事诉讼法中均明确了专家出庭作证制度。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）规定，对被诉具体行政行为涉及的专门性问题，当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明，法庭也可以通知专业人员出庭说明。必要时，法庭可以组织专业人员进行对质。专业人员可以对鉴定人进行询问。《刑事诉讼法》亦规定，公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见。

在虚开案件中，律师应当积极运用专家出庭作证制度，对税务机关、公诉机关提交的鉴定意见进行质证，通过专家更为专业、权威的发问指出鉴定意见中的错误、疏漏，使法庭对鉴定意见的真实性、客观性产生动摇，更加偏向于采纳专家的观点、意见。

总而言之，由于现行诉讼法并没有赋予纳税人、刑事诉讼被告人单独委托司法鉴定的权利，只能针对公诉机关委托鉴定机构作出的鉴定意见提出异议、要求重新鉴定。因此，为纳税人、刑事诉讼被告人开辟新的、具有效力的取证渠道具有重要意义。所以，税务律师应当妥善运用审计报告、专家证人等证据，从鉴定材料、鉴定过程、鉴定方法等多角度对司法鉴定意见提出质疑，以此动摇法庭对鉴定意见的内心确信。综上所述，司法鉴定的客观性、直接性、公正性饱受质疑，其专业性亦面临注册会计师、专家证人的挑战，你还会认为鉴定意见是“证据之王”吗？