非纳税人责任少缴土地增值税，不收滞纳金！

编者按：土地增值税计算复杂，税务机关与企业对于税款的数额往往存在分歧。本文拟从一则旧房转让缴纳土地增值税案例入手，分析非可归责于纳税人的原因少缴土地增值税不应加收滞纳金！

案情简介

2006年12月8日，W公司从拍卖行以39,816,000元竞拍取得街东二座首层、二层及三层物业（原L商场），每层各取得一张发票，其中：2007年3月29日取得首层发票记载金额23,678,675元，面积1781.97平方米；2007年3月14日取得二层、三层发票，二层发票记载金额13,900.658元，面积2,163.19平方米；三层发票记载金额2,240,665元，面积2163.39平方米，以上三项发票开具金额共计39,819,998.00元，面积6,108.55平方米，帐面实际记载金额39,816,000元，差额3,998.00元。W公司于2007年4月26日取得房地产权证，产权证记载座落在北门街东二座一层至三层，面积6,108.35平方米。

其后W公司于2007至2010年度将上述物业分别转让。

2007年物业转让情况：W公司2006年12月21日至2007年3月27日期间签订了10份《商铺买卖合同》，该十个商铺已在2007年5月14日办理产权转移手续。W公司就以上收入进行了两次土地增值税申报，第一次于2007年7月10日、11日由主管税务机关向受让方共开具的10份发票金额（共计12,668,275.00元），土地增值税126,682.75元；第二次于2009年3月23日就以上资产转让自查补申报收入16,701,419.00元，申报缴纳土地增值税167,014.19元。

2010年物业转让情况：W公司在2010年9月将剩余商铺首层1号、8号、13号及二层、三层面积共5,298.18平方米转让给F公司（销售面积比购进面积少5.415平方米），以上物业办理产权转移手续日期为2010年9月3日，取得转让收入共计25,300,000元。2010年9月27日，W公司向税务机关申报时选择整体收入减整体成本的方式，税务机关按照先税后证制度的规定接收W公司提交的转让物业纳税申报资料，按程序对W公司的纳税申报履行了受理和审核程序，向W公司征收税款并代开发票。W公司在2010年9月27日申报缴纳土地增值税1,799,525.35元。

后2011年4月25日对W公司的纳税情况的检查，稽查部门认为应按照每层面积平均计算各层物业单位原价，按每个转让物业所占面积计算购置成本的方法计算确定单个商铺原价，税收征管部门及稽查部门两种计算方式差异导致结果的差异，因此产生土地增值税的补缴问题。

针对这部分需要补缴的土地增值税是否应缴纳滞纳金，税企双方产生了争议。本案历经一审、二审。

法院判决

一审、二审均确认：补缴的土地增值税不得加收滞纳金。但是理由不同：

华税分析

前述案例一审、二审法院均认可无须缴纳滞纳金，但是理由不同，二审法院理由正确，分析如下：

一、本案系“旧房”转让，土地增值税滞纳金的产生与预缴无关

（一）本案房产转让系“旧房”转让

W公司转让的本案房产系竞拍获得，并且在拍卖前已作为商场使用。W公司又持有了一段时间再分别出售的。根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第七条规定，“凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。”根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，转让旧房的土地增值税增值额的计算系用收入减去扣除项目金额。而旧房扣除项目金额的确定：有评估价的从评估价。纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。（财税字[1995]48号第十条、财税〔2006〕21号第二条）

（二）本案滞纳金的产生原因与国税函[2010]220号第八条规定的情形不同

国税函[2010]220号第八条规定：“纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。”所针对的情形是预缴土地增值税后，税务机关进行确认，需要补缴的情形，由于土地增值税计算比较复杂，纳税人自行计算的土地增值税与税务机关确认的税额往往存在差异，不少地方规定税务机关参照纳税评估程序来确认土地增值税税额。为了保护纳税人权益，所以对于预缴到税务机关确认缴纳期限之间这段时间不认为纳税人有欠缴税款，也就没有滞纳金的问题。

但是本案明显不属于这种情形，本案系稽查过程中改变了计税方式导致两次土地增值税金额不一致，纳税人进而需要补缴税款。

二、本案中无须缴纳滞纳金的理由与“德发案”一致

最高人民法院在《广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书》（案号：（2015）行提字第13号）中，对滞纳金的加收条件进行了明确：

（一）法律依据——《税收征收管理法》中有关滞纳金的规定

第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

第五十二条 因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

（二）加收滞纳金的情形

前述法规规定进行总结可以看出加收滞纳金需要存在下列情形之一：

1、纳税人未按规定期限缴纳税款；

2、自身存在计算错误等失误；

3、或者故意偷税、抗税、骗税的。

（三）本案无须加收滞纳金的原因

本案与德发案事实部分相似的地方在于，税务机关无法证明纳税人存在前述三种情形，且无法证明纳税人对补缴税款的结果有责任。因此应参考适用参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对纳税人有利的处理方式，也即无须缴纳滞纳金。

综上，加收滞纳金须存在可归责于纳税人的欠税情况，否则就不应加收滞纳金。