从事实不清、证据不足入手各个击破违法事实终胜诉

编者按：《税务稽查工作规程》规定了稽查局在查处税收违法案件时实行选案、检查、审理、执行分工制约的原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理及执行工作。在案件检查过程中，检查部门应当按照法定程序充分收集能够证明案件事实的证据材料，做到充分、确凿的证明标准。审理部门在接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，着重审查税收违法事实是否清楚、证据是否充分、数据是否准确、资料是否齐全。在目前税收征管实践而言，在收集证明案件事实上的证据材料方面无论是程序的合法性、还是材料的充分性都有了长足的进步和改善，但是仍然会有部分案件会出现“事实不清、证据不足”的情形，企业在面对此种情形时应当据理力争，收集完整的业务材料，积极地举证申辩，维护自身合法正当权益。

一、案情简介

上诉人（原审被告）：国家税务总局H市税务局稽查局；

被上诉人（原审原告）：H市某化工厂（以下简称化工厂）。

2018年8月23日，H市税务局稽查局作出《税务行政处罚决定书》，主要内容为：认定化工厂取得虚开增值税专用发票进项税额424,800.25元，取得有资金回流的增值税专用发票（失控发票）进项税额3,255,303.84元，取得无资金回流的增值税专用发票（失控发票）进项税额534,660.56元。

化工厂申报2016年和2017年进项税额转出4,364,062.45元，经查2016年和2017年进项税额转出4,364,062.25元；经计算2016年应补缴增值税558,208.86元，2017年1月和2月应补缴增值税2,486,066.60元，两年合计应补缴增值税3，044，275.46元；2018年3月期未留抵税额调整为3,910,982.10元。以所补缴增值税为计算依据征收附加税，经计算2016年12月应补缴附加税33,492.54元，2017年应补缴附加税149,164.00元，合计应补缴附加税182,656.54元。

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条的规定，化工厂取得的不符合规定增值税专用发票抵扣进项税款，进行虚假纳税申报，造成少缴应纳税款的行为是偷税，除依法追缴少缴纳的增值税税款3,044,275.46元以及依托增值税征收的城建税、教育附加182,656.54元，决定对化工厂并处少缴增值税及城市建设维护税税款（教育附加未进行处罚）一倍罚款，即罚款3,074,718.22元（增值税3,044,275.46元、城市建设维护税30,442.76元）。

化工厂不服，于2018年9月11日就《税务行政处罚决定书》向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案的争议焦点在于，H市税务局稽查局作出的《税务处罚决定书》认定的事实是否清楚、程序是否合法。

原审法院认为，H市税务局稽查局在[2018]5号《税务行政处罚决定书》中认定化工厂违法取得增值税专用发票分两部分，一是取得虚开增值税专用发票；二是取得失控增值税专用发票。另该决定中所处罚的税款为城市建设维护税。

(一)有关认定取得虚开增值税专用发票违法事实是否清楚的争议。在资金回流方面，回流资金是否为同一笔货款、回流原因，为何会出现差额，均无相关证据予以佐证，且现有证据材料具有向原告取证的单一性，无法形成完整的证据链，故H市税务局稽查局所示证据尚未达到足以认定原告有让他人为自己虚开增值税专用发票的证明标准，属事实不清，证据不足。

(二)有关认定取得失控增值税专用发票违法事实是否清楚的争议。H市税务局稽查局所示证据也具有向化工厂取证的单一性，未取得销售方的相关凭证，对有关是否存在真实交易，化工厂是否明知，销售方向原告有关人员回款性质，是否为同一货款，为何有中间人转款和转款性质等均无证据明确证实，H市税务局稽查局在此情形下根据回款事实推定原告有让他人为自己虚开发票的违法事实，缺少有效证据予以支持，故被告所示证据尚未达到足以认定原告有让他人为自己虚开增值税专用发票的证明标准，属事实不清，证据不足。

(三)有关城市建设维护税的处罚事实是否清楚的争议。在前述认定事实不清，证据不足的情况下，以此作出的城市建设维护税的处罚，因失去数额计算和处罚之基础，应不予支持。

H市税务局稽查局上诉称，确定被上诉人偷税，予以处罚的前提条件是发现发票是虚开的、失控的情况下，没有按照法律规定如实做纳税申报，做虚假的纳税申报，导致补缴税款数额减少，构成偷税，而不是一审判决所认为的，因为使用了虚开的或者失控的增值税发票构成偷税。两者之间在条件和逻辑关系上是不同的。其次，被上诉人的资金是否回流、是否存在真实交易，上诉人作为税务行政稽查机关，已经竭尽所能进行了调查，发现了基本的违法事实，因为涉嫌犯罪，因此移送公安机关侦查，行政上的认定优势证据即可，而不是刑事犯罪所要求的排出合理怀疑。退一步讲，这一事实无论是否清楚、确定，不影响对被上诉人虚假纳税申报造成少缴当期税款这一偷税事实的认定。

二审法院认为，H市税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》中，均是对于化工厂取得虚开、失控增值税发票问题、资金回流问题、货物流检查问题、银行存款资金流检查等问题的认定。虽然处罚决定中对于化工厂取得发票的时间、补税的金额进行了认定，但对于化工厂接到税务机关通知后对于取得增值税发票未在当期抵扣的事实、违反的法律、法规条款及什么时间转出、每笔应当转出多少等事实，均未在被诉处罚决定中认定。故，H市税务局稽查局该上诉观点本院不予支持。

三、本案焦点问题分析

（一）税收法律法规中关于虚开的发票与失控的发票定义的区别

关于虚开发票的规定，最直接的就是《发票管理办法》第二十二条的规定。《发票管理办法》二十二条中明确，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。根据该条款的规定，判定是否存在虚开行为的关键就是看是否“如实开具”发票。那么什么是“如实”开具？就是要做到发票上记载的受票单位、货物名称、数量、金额等均要与实际经营业务中的相符合，不存在错开、多开、少开、变名、代开等情节。另外，还需要注意严格区分行政法上虚开与刑法虚开犯罪中之虚开的区别，在此不作说明。

失控发票这一词在正式文件中最早出现在国家税务总局关于印发《增值税计算机稽核系统发票比对操作规程(试行)》的通知（国税发[2000]208号）之中，之后国家税务总局在《增值税计算机稽核系统发票比对操作规程(试行)》的通知(国税发[2004]43号)之中对该词做了名词解释。失控发票指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票。目前，以上两个税总文件均已废止。国家税务总局《关于增值税专用发票稽核系统(6.0版)运行有关问题》的通知（国税函[2007]794号）中又对其进行了重新的定义，但是在概念上基本保持一致。失控发票，是指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的专用发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票。各地要严格按照《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发[2004]123号）规定的失控发票采集范围、处理流程等有关规定执行。

（二）H市税务局稽查局认定取得虚开增值税专用发票的违法事实不清、证据不足

H市税务局稽查局认定的违法事实是“2016年11月取得山西某金属材料有限公司(失联)开具的增值税专用发票25组，金额2,498,824.75元，税额424,800.25元”。

H市税务局稽查局对于化工厂与金属材料公司资金流检查情况是“2016年11月17日第19#凭证记载了化工厂付给金属材料公司货款2,926,000.00元，当日通过郭某某银行卡资金回流2,677,290.00元，差额248,710.00元，占开票总额的9%”。

H市税务局稽查局对货物流检查情况是“通过对化工厂运费发票统计分析，购进货物运费大部分由对方负责，天津、河北、任丘等购货地点较近的根据购货合同要求部分运费由该企业承担，销货时运费全部由该企业承担。运费发票由负责运输的司机到主管税务机关统一代开。利用现有基础收到对取得虚开企业、失联企业的货物流无法记一笔核实。在你单位的凭证、账簿上没有发现确定虚开企业、走逃（失联）企业为发货人的运费支出”。H市税务局稽查局对化工厂生产销售情况的调查是“…通过对销售数量和生产使用电量进行配比，2015年至2017年间每吨生产锌粉的用电量基本一致，并且你单位销售使用吨袋数量能够和生产销售锌粉数量相吻合。你单位生产的锌粉全部销售给H市某股份有限公司，我检查组到H市某股份有限公司财务处进行调查取证，取得了其外购锌粉计算单，通过取得证据证明业务真实”。H市税务局稽查局对化工厂询问情况的调查是“…通过询问得知你单位所以采购付款均由杨某某负责，出纳和会计只是按照杨某某的要求汇款，其他人均不了解实际业务情况。增值税专用发票由对方邮寄或随货带来”。为了证明上述事实，H市税务局稽查局提供了化工厂2016年11月17日19号凭证记载分三笔向销售方汇入货款合计2,926,000.00元；当日通过郭某某银行卡资金回流2,677,290.00元及2017年11月1日山西省C市国家税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》。化工厂为了证明25组增值税发票为合法取得提供了产品销售合同、应付款明细、付款记账凭证、入库记账凭证及入库单、发票、进项税转出凭证等证据。

结合双方证据情况，首先，通过H市税务局稽查局提供的山西省C市国家税务局稽查局出具的《已证实虚开通知单》，该通知单中载明“案件名称及文号：山西某金属材料有限公司。H市税务局稽查局：经查证，现将已证实虚开的发票25份、涉案发票金额2498824.75元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局”，从内容上看，只能证明山西某金属材料有限公司开具的25份增值税专用发票为虚开发票的事实，并不能认定化工厂让山西某金属材料有限公司为其虚开增值税发票的事实。其次，通过H市税务局稽查局认定化工厂2015年-2017年间的生产销售业务真实，结合化工厂提供的证据，能够证明化工厂于2016年11月17日后，购进原料进行生产，生产与销售情况属实。且H市税务局稽查局也没有提供证据证明当月化工厂的原料不是从出具发票的公司供货。最后，H市税务局稽查局对于化工厂的该笔业务中资金回流中回流的资金减少的9%是否是同一货款中资金，对于回流资金中间人是否与供货方有关联以及回流的资金减少9%的用途是什么均未提供有效的证据。故，H市税务局稽查局依据现有证据不能认定前进化工厂取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票。

（三）H市税务局稽查局认定取得失控增值税专用发票的违法事实不清、证据不足

H市税务局稽查局认定事实如下，化工厂取得N市某金属材料有限公司等10户开具的虚开或失控增值税专用发票，以上纳税人目前全部为失联或走逃状态，票面所列品名为锌锭。其中，化工厂与南平某金属材料有限公司、上海某金属材料有限公司、苏州某金属制品有限公司、上海某某材料有限公司、大同市某金属材料有限公司、大同市某金属材料有限公司及沈阳某金属材料销售有限公司等七家企业存在资金回流。化工厂从郑州两家金属材料有限公司购买锌锭，但一直未给对方付款，业务往来过程中未发现资金回流。你单位无法说明这些业务的具体交易情况，根据现有稽查手段无法认定你单位非善意取得虚开增值税发票。根据H市税务局稽查局认定的事实，结合双方提供的证据分析资金回流问题及是否非善意取得问题。关于资金回流问题，化工厂与七家企业均有购销合同及付款凭证，付款金额与货款相同。而H市税务局稽查局认定九笔回流情况，但九笔回流款是否是同一货款，回流渠道是供货公司回流还是供货公司职工回流，自然人路某某、李某某、李某、陆某某与供货公司是什么关系均没有提供相关证据予以证明。故，认定路某某、李某某、李某、陆某某等人向郭某某回流资金问题，存在认定事实不清，主要证据不足。

关于是否非善意取得问题。根据国税发（2000）187号文的相关规定，对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的。就本案而言，化工厂与销售方有购货合同、付款凭证，并有货物入库单，且经税务机关查明化工厂生产销售业务真实。税务机关仅仅提供供货企业金三系统查询记录，没有提供充分的证据证明化工厂与销售方不存在真实交易。且化工厂取得发票是经过税务机关对于发票认证后进行抵扣税款，化工厂也是在接到税务机关的通知后才得知其取得的发票为虚开发票及失控发票。故，H市税务局稽查局依据现有证据不能认定前进化工厂取得的增值税发票存在资金回流，非善意取得增值税专用发票。（以上（二）、（三）两点的内容改编自二审法院判决书）