实际负税人能否代为行使名义纳税人的复议、诉讼权利？

编者按：根据税法理论与实践，纳税义务主体由法律确定，效力层级较低的部门规章等税务规范性文件不能作出与法律相抵触的规定，民事主体更不能通过意思自治来变更纳税义务主体。但是，税法没有限制纳税义务的履行主体，易言之，税务规范性文件可以在特殊情况下对纳税义务的履行主体，或者称实际承担税款给付义务的“负税人”作出特别规定，民事主体之间亦可以通过协议转嫁税款给付义务。在此种情况下，若税务机关的具体行政行为对纳税人权利义务造成影响，而名义纳税人怠于寻求法律救济的，实际负税人是否可以代为行使名义纳税人的复议、诉讼权利？尽管法律对此没有明确规定，但从司法案例中我们可以找到答案。

一、实际负税人“与税务机关具体行政行为有利害关系”是认定其享有复议、诉讼权利的逻辑起点

案例1：司法拍卖的买受人有权单独申请行政复议

2015年5月21日，海杰公司过淘宝网司法拍卖网络平台竞得位于某处商业、办公用途房地产，成交价为2752.83万元。

徐州市中级人民法院2015年6月20日的拍卖成交确认书对上述事实予以记载，同时载明“六、对拍卖标的的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉。”

海杰公司依照拍卖成交确认书的约定，就上述房地产交易行为申报纳税。2017年2月23日，徐州地税局某分局开具了《税收缴款书》，其中苏地现04xxx622号《税收缴款书》载明纳税人为倍力公司，税种为增值税、城市维护建设税、地方教育附加、教育费附加、土地增值税。因对税务机关计征税款的行为有异议，海杰公司向徐州地税局申请行政复议，要求复议机关确认上述征税行为违法，并责令税务机关重新按照涉案房地产评估价格计征相关税款。

徐州地税局认为，海杰公司并不是地税分局作出税费征收行为的行政相对人，与具体行政行为没有法律上的利害关系，不符合《行政复议法实施条例》相关规定，遂驳回其复议申请。

海杰公司不服，诉至法院。一审法院认为，虽然涉案税款实际由海杰公司交纳，但该代为交纳税款行为的基础系海杰公司与倍力公司之间的民事法律关系，海杰公司并不能够基于其以倍力公司的名义实际交纳了相应的税款而成为税收行为的行政相对人，故与税收缴款书所载明的征收税费行为无利害关系，判决驳回诉讼请求。

但及至二审，法院认为，海杰公司是根据司法拍卖相关要求履行纳税义务的实际纳税人，纳税主体事实上已发生改变，该增值税部分税收的核定对实际交税人的利益在客观上是存在影响的。故，在税收缴款书记载的缴款人倍力公司具备法定资格但其不行使相关权利的情况下，应当赋予海杰公司单独申请行政复议的权利，其申请符合上述行政复议法及实施条例关于申请人资格的规定，复议机关依法应予受理。

二、实际负税人行使复议、诉讼权利仍受前置程序限制

案例2：实际负税人提起行政诉讼须符合复议前置程序规定

原告刘某某挂靠锦州九盛建安公司，具体施工某工程项目。完工后，刘某某以被挂靠单位锦州九盛建安公司名义，在被挂靠单位所在地税务机关代开工程发票，发票名头为锦州九盛建安公司。

发包方告知刘某某，税务机关要求在工程所在地纳税，其取得的上述发票不符合规定。因此，刘某某以其个人名义在工程项目所在地税务机关缴纳税款、代开发票。

刘某某认为，同一应税事项不应重复纳税，故此以锦州九盛建安公司名义向税务机关要求退还税款。2018年11月15日，税局作出不予退税决定。刘某某不服该《不予退税决定》，提起行政复议，复议过程中又主动撤回，并提起行政诉讼。

一审法院认为，名义纳税人锦州九盛建安公司明确表明并未缴纳此税款，且结合相关合同、发票等证据可以推定刘某某为该工程税款的实际缴纳人。刘某某重复缴纳了工程税款，故有权要求给予退税，税务机关《不予退税决定书》认定事实不符，适用法律错误，应予撤销。

税务机关不服，提起上诉。二审法院认为，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。刘某某对《不予退税决定》不服，只有经过行政复议后，才可提起行政诉讼。本案锦州九盛建安公司申请行政复议后撤回，且刘某某并没有针对不予退税决定书提起过行政复议。一审法院直接受理未经复议的税收争议行政案件，违反法律规定，应予纠正。

三、实际负税人突破缴税前置、复议前置的例外情形

案例3：实际负税人没有履行纳税前置法院同样受理

点击链接  《“阴阳合同”牵出偷税案：没有履行纳税前置法院同样受理》

可可美针织厂案属于特例，且我们对这件特殊案例的态度较为冷静，在司法机关恪守“纳税前置”规定的大环境下，某一地方法院作出的变通性判决并不足以用于说服其他司法机关效仿，换句话说，特殊案件不具有普遍效力。本案中，税务机关的抗辩不无道理：“利害关系人享有的法律权利，显然不应超过行政相对人。行政相对人应当先缴纳相应税款或者提供相应担保才能进入复议程序、诉讼程序，对于利害关系人，就更应如此。”

四、结论：实际负税人在征税行为中具有独立法律地位，但其权利以纳税人享有之权利为限

经过对诸多案例的总结，我们可以发现法院倾向于认可实际负税人在税务机关征税行为中具有独立的法律地位。即意味着，名义纳税人无论是否积极行使自身权利，实际负税人均可以以自己的名义单独提起行政复议、行政诉讼。进一步引申，若名义纳税人错误行使权利，导致对实际负税人更为不利的结果产生的，实际负税人仍然具有提起复议、诉讼的主体资格。

但是，实际负税人作为复议、诉讼主体所享有的权限显然不应超过名义纳税人，在现阶段税收征管法的规制下，仍然须满足缴税前置、复议前置的相关条件。而随着我国税收征管制度改革与立法进步，缴税前置、复议前置必将逐步废除，早在2015年《税收征收管理法》征求意见稿中已初现端倪。我们坚信两个前置程序终将取消，无论是名义纳税人还是实际负税人，其寻求法律救济的权利必将得到进一步保障。