某煤炭经销商虚开案终判无罪，法院认定：协议非成立挂靠的必备要件

现代商事活动中，个人在提供服务、销售货物时往往出于缺乏相应从业资质、避免纳税甚至仅仅不愿意显露身份等原因拒绝前往税务机关为购买方代开发票，而购买方出于需求急切、压低价格等原因而接受现状。这种状况直接导致购买方无法取得进项票而承担较高的税负，也造成国家对个人的税收征管漏洞。为了合法改进上述商业行为，“挂靠”这一特殊的经营模式衍生出来，个人通过挂靠有资质的企业，既避免了直接与税务机关接触，购买方亦可以合法取得进项发票。

税法对于挂靠开票的合法性认定具有较为严格的规定，国家税务总局公告2014年第39号《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》即对挂靠开票提出了具体要求：

“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”

国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》针对“挂靠开票”行为明确指出：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。……”

但是，上述文件并没有指出挂靠的形式要件，导致实践中，税务机关、公安机关认为纳税人不能出具挂靠协议从而认定不符合税法要求、构成虚开，而法院对挂靠关系的认定则更多基于双方法律关系实质的考量，认为挂靠协议并非认定挂靠关系存在的必备要件，从而作出更加符合实质正义的判决。

本案中，某煤炭贸易商陈某某被指控“让他人为自己虚开”发票1.5亿余元，一审判决有期徒刑十年，二审则以“事实不清、证据不足”撤销原判并发回重审，重审最终宣告陈某某无罪。

案情经过

2012年至2014年期间，被告人陈某某与他人（已亡）共同经营煤炭生意，从小煤窑收购煤炭后向吉林奇峰公司销售。

因小煤窑未能提供发票，陈某某也未能在税务机关取得销项发票，遂听从他人提议，从林口县美峰公司的张某（已判决）处开具增值税专用发票，约定按照发票价税合计的80%支付“税金钱”，并按照发票记载的销售吨数给张某15元/吨“返利”。陈某某以林口县美峰公司的名义与吉林奇峰公司签订了煤炭购销合同。经司法会计鉴定，2013年6月至2013年10月，林口县美峰公司共计向吉林奇峰公司开具增值税专用发票161份，价税合计151413381.50元，税额共计22436132.37元，已认证抵扣。

各方观点

公诉机关认为，陈某某与林口县美峰公司没有签订任何挂靠协议，陈某某、张某供述以及其他证人证言均表示，陈某某与美峰公司没有合作关系，美峰公司与奇峰公司之间签订的合同是为了配合开票而签订的虚假合同，美峰公司不参与实际经营，且其本身与其他公司存虚购进项、虚开销项的犯罪行为，其负责人张某已被判决十年有期徒刑。因此，陈某某与林口县美峰公司不构成挂靠关系，虽然发票开往的是奇峰公司，但是受益人是陈某某，因此陈某某构成“让他人为自己虚开”。

但是，在供述与证言对陈某某极为不利，且没有挂靠关系证据的情况下，法院从法律实质角度考量，认同辩护人提出的陈某某符合挂靠规定的辩护观点。

法院认定

国家税务总局关于《营业税改增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条规定，单位以承包、租赁、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。该办法的政策解读中对挂靠经营进行了阐释，即“挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式”。挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为。陈某某与美峰公司之间的关系符合上述挂靠经营的三个特征，应认定为挂靠关系。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

在经历一审判决十年有期徒刑、二审发回重审后，陈某某最终迎来无罪判决，且公诉机关并未上诉。

案例研读：协议非成立挂靠的必备要件

通过对本案例的研究，我们发现两大因素最终促使法院作出无罪判决。

一个因素是行业现状的影响。在2014年9月1日之前，国家实行煤炭经营资格审查制度，只有取得相应资格的企业才能从事煤炭贸易，个人则无法从事。因此，在这个阶段，经营中发生“挂靠”的原因多为挂靠方需借用被挂靠方的资质，即被挂靠方多为具备行业资质准入的企业，采取挂靠方式经营具有行业普遍性。而且，不仅是煤炭行业，在医药行业、运输行业、石化行业以及其他大宗货物贸易行业，挂靠方虽掌握着巨大资源，但缺乏相应资质，因此不得不以挂靠方式经营、开票，这样的经营方式、开票方式本身合法，也是行业形势所迫。

第二个因素则是“不以口供定案”的审判方法论。本案的被告人供述、证人证言对陈某某极为不利，但是法院最终没有轻信口供，而是综合全案证据，从实质层面来判断陈某某与美峰公司是否构成挂靠关系，而非局限于以挂靠书面协议作为挂靠关系成立的必备条件。

司法实践中，大多数侦查机关、审判机关仍然坚持以协议作为判断挂靠关系存在的不二证据。但是，一方面，挂靠协议本身并非要式合同，口头达成一致同样可以成立挂靠关系；另一方面，若司法裁判仅进行形式审查而不做实质判断，就不能做到“排除一切合理怀疑”，这样的判决本身就违背实质正义。

综上所述，在判断是否构成挂靠关系时，应当从实质层面把握挂靠经营的特征，结合行业特征、税收征管现状与税法规定向法庭陈述观点，方可取得良好的辩护效果。