特别关注：最高院2020司法解释立项计划关乎涉税犯罪法律适用问题

法律由“人”制定并实施且天然具有一定的滞后性，即便条文再完备也难免会出现“法律漏洞”。在法律存在着漏洞的情况下，司法解释具有填补漏洞的功能。另外，在司法审判工作中，限于个体知识结构不同导致的认知差异，法官在适用法律时对条文也会做出不同的理解，直接影响到被告人的定罪量刑。最高人民法院为了弥补法律存在的某些不足，解决过去年度在司法实践中遇到的法律适用难题，统一各地区法院在审理案件过程中的法律适用标准，避免出现法律适用错误或者同案不同判导致法律失衡等情形，最高人民法院每年都会根据各地区法院系统反馈的情况制定年度司法解释立项计划。2020年最高院司法解释立项计划中出现了涉税方面的法律适用问题，在此之前并不多见。由于涉税领域较为专业，诸多法律问题在实务中也是争议颇多，推动起来难度更大。此次立项计划中确定了涉税的内容，不知读者朋友们有何期待，本篇文章将重点介绍现有涉税司法解释中的一些法律问题并提出一些展望供读者参考。

一、最高人民法院2020年度司法解释立项计划第一类第八项涉税

《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发〔2007〕12号）自2007年４月１日起开始实施，根据该《规定》的要求最高人民法院制定司法解释每年应当先统一制定立项计划，经审判委员会讨论通过后实施。自此以后，最高人民法院每年年初均会制定一项司法解释的立项计划，根据该计划来具体的要求制定和发布新的司法解释。近日，根据最高人民法院审判委员会第1795次会议讨论决定，2020年度司法解释立项计划为49件，分为二类：第一类共38件，要求2020年底前完成；第二类共11件，要求2021年上半年完成。其中第一类第八项为“关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释”，承办单位为刑四庭。

司法解释是法律解释的一种，属于正式解释。简而言之，其是司法机关对法律、法规的具体应用问题所做的说明。司法解释包括最高人民法院和最高人民检察院的解释。人民法院在审判工作中具体应用法律的问题，由最高人民法院作出司法解释。司法解释具有法律效力，但是不可以与其上位法即宪法和法律相冲突。法院判决时可以直接引用司法解释。司法解释在法院案件审理过程中解决了诸多具体的法律适用问题，给个体案件提供了具体的法律依据，将“让人民群众在每一个司法案件中都能感受到公平正义”落实到了实处。最高人民法院2020年度司法解释立项计划第一类第八项属于涉税领域的具体法律适用问题，未来必将给涉税犯罪的司法审判工作带来助益。

二、现有涉税刑事案件司法解释为司法审判工作提供了法律依据

涉税犯罪领域的司法解释可谓“数十载难得一见”，目前笔者能够检索到的效力级别为司法解释的法律文件2个，也即《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。法释[2002]30号司法解释是针对《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪而设立，该司法解释解决了司法审判中关于骗取出口退税罪的定罪量刑问题；法释[2002]33号司法解释主要是解决刑法第二百零一条逃税罪以及刑法第二百零二条抗税罪的法律适用问题。以上司法解释为具体的刑事案件审判工作提供了具体的法律依据，提高了法院办案的效率。同时也避免了司法实践中出现法律适用不一的混乱局面，维护了法律的权威。

另外还有部分虽然并非司法解释，但是属于司法解释性质的文件。司法解释性质文件是经由最高人民法院发布，对各级人民法院的司法裁判起指引和规范作用，能够反复参照，以“( 指导) 意见”“通知”和“会议纪要”等形式体现出来的规范性文件。目前，司法解释性质的文件主要有最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知（法发[1996]30号）、最高人民法院关于在经济犯罪审判中参照适用《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知（法发[2010]22号）、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）等。以上文件虽然效力层级不如司法解释，但是也为涉税犯罪刑事审判工作提供了参考依据，目前司法实践中遇到同类问题也多适用以上规定。

三、就目前涉税刑事案件的审理情况而言，亟需出台新的司法解释

涉税犯罪属于经济类犯罪，但其与一般类型的经济犯罪不同，其还属于行政犯，与较为专业的税收领域有着“斩不断理还乱”的关系。因此，司法解释的出台不仅需要考虑法律因素还要兼顾税收因素，这些到导致了涉税刑事犯罪领域的司法解释相对较少，新的司法解释的出台对于涉税犯罪的司法审判工作必将带来“震动”。在过去很长一段时间里，由于逃税、虚开类涉税犯罪长期缺乏司法解释的指导，导致了司法审判工作的混乱，各地区法院对法律的理解不同，导致同案不同判的情况大量存在。一个案件在甲地法院审判会判无罪，在乙地法院审判可能就是十年以上有期徒刑甚至无期徒刑，造成了司法审判的极大不公，严重损害了部分刑事被告人的正当合法权益。就目前涉税犯罪司法审判工作中遇到了法律适用的问题，亟待出台新的司法解释予以规范。

就逃税罪而言，目前已有法释[2002]33号司法解释进行指导，解决了实务中大多数分歧，但是对于逃税罪是否存在“刑罚阻却事由”仍是一大争议焦点，司法实践中对此也是莫衷一是。《刑法》第二百零一条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”针对该条款虽然理论和实务界并未形成统一的认识，但是目前司法实践中仍偏向于以下处理方式：当纳税人在税务机关催缴后公安机关立案之前清缴税款及滞纳金且接受行政处罚的，就不再追究刑事责任或者追究刑事责任免于刑事处罚；但是在公安机关立案后再行补税的仍将继续追究刑事责任。虽然司法实践中大多按此类方式处理，但仍需出台新的司法解释予以明确规范，避免司法适用的混乱。

就虚开类犯罪而言，其主要就表现在刑法第二百零五条。刑法第二百零五条在司法实践中争议最为频发，主要是因为该条款规定较为粗陋，并未明确虚开犯罪的构成要件，也未明确虚开数额的确定方式和量刑标准。目前司法实践中普遍认为“没有骗取国家税款目的，且未造成国家税款损失”的行为不构成虚开犯罪，最高院发布的“张某强虚开增值税专用发票案”中也明确了以上观点。在量刑方面也出台了法[2018]226号司法解释性质的文件予以规范，但以上都不属于司法解释，在司法审判中不能直接作为法律依据，各地法院对司法解释性质文件的态度也不一致，因此仍需最高人民法院出台新的司法解释。

涉税犯罪规定在《刑法》第二编分则中的第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的第六节危害税收征管罪中，涉及罪名14个。司法解释需要解决的实务问题很多，本篇仅列举以上司法实践中较为频发且争议较大的问题。

四、涉税刑事案件司法解释出台需着重解决逃税和虚开犯罪问题

目前司法审判中争议最多且最为频发的涉税犯罪案件就是《刑法》第二百零一条逃税罪和第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（以下简称“虚开犯罪”），虽然目前已有部分司法解释和司法解释性质的文件出台，但是仍然不能满足现实需求。目前出台新的司法解释也必然优先考虑以上两种犯罪，因此在此也仅就以上两种犯罪展开讨论。

（一）逃税罪中需要解决的“刑罚阻却事由”问题

逃税罪方面，目前需要解决的最重要问题就是《刑法》第二百零一条第四款中的“刑罚阻且事由”适用规范问题，能不能适用、如何适用以及适用的时间节点。然后就是关于如何理解“已受行政处罚”，如果税务机关做出处罚决定而纳税人仍在申请复议维权是不是属于“未受行政处罚”或者“拒受行政处罚”，如何衔接行政法和刑法之间程序，做好该类问题的处理。

（二）虚开犯罪中需要解决的定罪、量刑问题

虚开犯罪方面，其需要解决两大难题，简而言之就是定罪和量刑的问题。定罪也即何种行为可以归为虚开犯罪，何种行为不属于虚开犯罪，这就要明确虚开犯罪的构成要件，新的司法解释必须对此予以明确。在虚开犯罪司法实践中，通常会遇到同案不同判的情形，例如石化行业中的“变名”交易行为，有的地方法院认为无罪，部分地方法院则认为有罪，还有部分法院认为构成逃税罪；另外再生资源废旧物资行业中大量存在真实业务下的“代开”发票行为，该类行为如何定性最高院也需予以明确。笔者认为，新的司法解释应当确定“没有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失”的行政法上的虚开行为不构成虚开犯罪，构成其他犯罪的追究其他罪名下的法律责任，不构成犯罪的由税务机关进行处理处罚。

在量刑方面，首先就是要确定虚开的数额，是进项抑或是销项应当予以明确。目前司法实践中认为，对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算；认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。另外在量刑方面法[2018]226号文出台之前一直较为混乱，虽然目前已有该文予以规范但是其属于司法解释性质的文件，效力层级较低，仍需出台新的司法解释对此类问题予以明确，目前可以按照[2018]226号文的标准执行。