成品油发票监管收紧，“委托加工”变票新模式也不构成虚开

编者按：众所周知，增值税专用发票具有抵扣增值税税款的功能，但增值税专用发票还可以用于消费税税款的抵扣却鲜为人知。为了避免重复征税，以外购或者委托加工收回的已税成品油连续生产应税油品的，准予抵扣已缴纳的消费税税款。出于成品油消费税征收环节的设置以及发票管理上的现状，通过变更发票名称的方式就可以逃避缴纳高额的消费税税款，因此过去很长一段时间变名销售的交易模式盛行于石化圈。17年末，由于税务总局将石化行业作为重点稽查行业，石化行业变名交易案件在全国各地爆发，而且此类案件多以虚开定性。18年初，税务总局第一号公告就公布了成品油发票的监管政策，商贸企业无法在增值税发票管理系统上再实现变更发票名称。但是，税务总局收紧成品油发票管理并没有完全扼制住石化行业通过变票交易偷逃消费税的行为，变票交易模式进一步更新，但仍面临虚开定性和较高的刑事风险。

一、传统变票交易模式与委托加工新模式的比较

（一）传统变票交易模式

通过接触不同的案件类型以及对石化行业变票交易的深入了解，传统变票交易模式的具体类型形式多样，但是交易环节中均包括以下三类主体：过票企业、变票企业以及地炼企业。变票交易主要是因为地炼企业有成品油发票的需求，一般由地炼企业主导或者由变票企业中间撮合。无论是地炼企业主导还是变票企业撮合，最终的用票方以及取得消费税利益的主体是地炼企业。传统交易模式一般交易结构图如下图所示：

（二）委托加工新模式

鉴于早期石化行业变票交易盛行，造成了国家消费税税款的大量流失，为了加强成品油消费税的征收管理，实施生产、批发、零售的全流程税收监控管理，税务总局发布《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），规定所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。成品油发票开具模块由主管税务机关开通，成品油的生产和经销企业分别使用相应的成品油发票开具模块。另外，税务机关对两者的管理方式也存在差异。成品油生产企业是消费税纳税人，税务机关通过“票表比对”，监控销售数量和抵扣数量的方式进行管理；成品油经销企业不是消费税纳税人，税务机关对其通过“以进控销”的方式进行管理。因此，在技术操作上商贸企业无法再实现变更发票名称。但是，仍有部分石化企业为了获取高额的税收利益不惜铤而走险，通过虚报企业材料的方式获取生产企业的资质，商贸企业“摇身一变”成为生产企业，实际上并不具备生产加工能力。此种形式下，生产企业变更发票名称需要缴纳高额的消费税税款，因此该类企业并不会自己变更发票名称，较为常见的就是委托另外一家加工企业进行生产，这种委外加工的形式中被委托方一般并没有实际油品加工。企业委托加工的目的仅仅只是为了“转嫁”消费税税款（被委托方实则并未代收代缴，委托加工协议也仅是名义上的），加大税务机关的稽查难度。委托加工新模式一般交易结构图如下图所示：

二、委托加工交易模式中由被委托企业代收代缴消费税

财政部、税务总局、人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知(2019)》（财行[2019]11号）中指出代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）中规定，成品油消费税纳税人为在我国境内生产、委托加工和进口成品油的单位和个人。纳税环节在生产环节（包括委托加工和进口环节）。计征方式实行从量定额计征，价内征收。《消费税暂行条例》第四条规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。该条款中的直接出售是指委托方以不高于受托方计税价格出售，此种情形不再缴纳消费税。委托方以高于受托方的计税价格出售的，则不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

三、委托加工模式下的变票交易不符合虚开构成要件

委托加工模式下的变票交易虽然在形式上与传统的变票交易模式有一定的区别，但仍存在诸多共同之处：（1）整个交易环节中存在真实货物；（2）中间交易环节没有物理货物流，货物一般由终端企业从初端企业提货并运输；（3）交易各主体均足额申报缴纳增值税税款；（4）由一个企业完成发票的名称变更，该企业需要负担消费税税款但未申报；（5）生产炼化企业最终取得成品油发票并抵扣偷逃消费税税款。此种交易类型在形式上虽存在差别，但是最终都是为了完成帮助地炼企业偷逃消费税的目的，在定性上应具有一致性。

（一）该变票交易不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易且未造成增值税税款损失的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：

（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

（二）该变票交易不构成虚开增值税专用发票罪

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在变票交易过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。另外，我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。

（三）发票“变名”仅具有一般行政违法性，应仅承担行政处罚责任

由于此类变票交易的行为无法充分虚开增值税专用发票罪的构成要件，因此对行为人不应以本罪论处，其根本原因就在于“变名交易”不具有刑事违法性。但由于“变名交易”行为确实违反了我国发票管理办法关于“货品一致”的规定，属于具有一般行政违反性的税收违法行为，因而行为人应仅承担相应的税收行政处罚责任，即税务机关有权根据发票管理办法第三十七条之规定对行为人作出处罚。

（四）或有的消费税损失属于偷（逃）税范畴，应先启动行政程序追缴税款

在委托加工新模式中，参与变票的生产企业按照现行规定需要承担消费税税款，但是在变名交易中其仅仅只是为了赚取中间环节的商贸差价，最终消费税的实际获益主体为地炼企业。变名交易案件的实质在于炼化企业偷逃消费税，根据《刑法》第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。因此，对于此类变名交易中或有的消费税损失属于偷（逃）税范畴，应先启动行政程序由税务机关追缴税款，经税务机关依法下达追缴通知后，仍未补缴应纳税款，缴纳滞纳金的可启动刑事程序追究逃税罪刑事责任。