14年VS无罪，同为药企代开发票，判决结果为何差异巨大？ 

编者按：张永军虚开增值税专用发票、非法经营案中，二审法院根据国家税务总局2014年第39号公告有关挂靠经营符合相应情形不构成虚开的规定，认定张永军自行联系药厂、配送商，挂靠恒瑞公司开具发票的行为不构成虚开增值税专用发票。本案二审法院曾就其他医药代表与恒瑞公司采用相同模式挂靠开票行为是否符合2014年第39号公告规定要求向国家税务总局发询证函，并将国税总局的答复应用于本案的说理中，同时援引法研[2015]58号规定，最终对张永军作出无罪判决。那么，2014年第39号公告规定的条件如何理解？医药代表自行联系药厂、配送商，货物从挂靠公司“空飞”，未有实际的出入库，药品直接从药厂到医院的情形，都不构成虚开？华税律师撰文分析，以飨读者。

一、案例引入

案例：刘才华、曾小平虚开增值税专用发票案（2019）川13刑终310号

四川省浩昌医药有限公司，经营范围为销售生化药品、中成药、化学制剂等，江苏东泰医药有限，经营范围为药品批发、医疗器械经营销售等。

医药代表胡某等人，自行出资从药厂购进药品，以浩昌公司名义将药品销售至东泰公司，货款由东泰公司对公账户支付至浩昌公司，浩昌公司按照票面金额的9%-12%扣除开票费用以后，将剩余货款通过实际控制人刘才华个人账户汇至东泰公司的个人账户，东泰公司按各医药代表销售情况付款。发票由浩昌公司向东泰公司开具。通过以上方式，浩昌公司共向东泰公司开具发票398份，价税合计3780余万，应纳税额642余万。东泰公司于2018年12月1日变更为国药控股连云港有限公司，主管税务机关于2019年作出《税务处理决定书》，东泰公司将前述取得的发票作进项税额转出。

判决结果：刘才华（浩昌公司实际控制人）有期徒刑14年，并处罚金40万，曾小平（浩昌公司会计职务）有期徒刑三年六个月，并处罚金5万，二审维持。

案例：张永军虚开增值税专用发票、非法经营案(2017)冀01刑终334号

张永军出资并联系供货商、配送公司和医院，以恒瑞公司名义与生产厂家和配送公司签订购销合同，货物由厂家直接发到张永军指定的配送公司，张永军将厂家开具的随货同行单、药检单、出库单、开票信息提供至恒瑞公司，由恒瑞公司开票。货款由配送公司支付给恒瑞公司后，恒瑞公司扣除开票费用及下次进货款后将剩余款项返还至张永军。通过以上方式，恒瑞公司共向3家下游公司开具增值税专用发票价税合计3800余万，税额646余万。

 判决结果：一审判决张永军构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币50万元，二审改判无罪。

二、华税分析

（一）张永军挂靠恒瑞公司开票符合税法规定“挂靠经营”方式的开票行为，不构成虚开

关于被挂靠方对外开具发票的行为如何定性的问题，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》针对“挂靠开票”行为明确指出：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形”。据此可知，挂靠经营活动属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票。

在张永军虚开增值税专用发票案中，（1）存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的下游三家公司销售了货物；（2）上述公司将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；（3）恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。

（二）刘才华虚开案中，二审法院对上诉人提出的涉案交易属于“挂靠”未正面回应，以浩昌公司无药品出入库记录、伪造运输合同、货物运输记录等证据认定构成虚开

本案中，下游企业东泰公司出具《情况说明》证明，浩昌公司开具给东泰公司的398份增值税专用发票为胡某等医药代表以浩昌公司的资质销售给东泰公司药品时提供的发票，有东泰公司仓库主管的证言表明，胡某等药代直接联系厂家和医院，货物由厂家直接发送至医院，仅从东泰公司仓库走货。即东泰公司和浩昌公司一样，均为药代“过票加价”的中间公司。

针对上诉人提出的，一审判决未认定胡某等人与浩昌公司构成挂靠关系，二审法院未予正面回应，以浩昌公司实际控制人刘才华，为谋取非法利益，在没有实际经营药品，且没有药品的入库、出库的情况下，安排曾小平以浩昌公司的名义为医药代表胡某等个人销售给东泰公司的药品（西药、化学药）虚开增值税专用发票398份，涉及金额37807019.83元，应纳税额6427195.34元，并按照发票金额9%-12%向医药代表收取“开票费”的事实，认定刘才华在浩昌公司没有真实货物交易情况下指使他人向东泰公司开具增值税专用发票，其行为符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

（三）挂靠代开≠虚开，应梳理浩昌公司的进销项发票链条，对进项发票取得合规部分从认定数额中剔除，并从取得发票是否合规、开具发票与实际货物是否一致等条件判断涉案行为是否符合税法规定的“挂靠代开”

二审法院的认定理由仍然倾向于以“三流一致”为标准定性虚开，未能对胡某等药代与浩昌公司是否构成挂靠代开进行正面回应，下游企业东泰公司出具《情况说明》证明、仓储部员工等证言，能够证明浩昌公司开具给东泰公司的398份增值税专用发票，基于胡某等医药代表以浩昌公司名义，与东泰公司达成购销合意而开具。仅从该交易环节看，与张永军虚开案并无差别，与东泰公司发票开具方式也无区别。此时，应当梳理浩昌公司进销项发票的交易链条，结合胡某等人是否将从药厂等上游取得的发票开具至浩昌公司、浩昌公司虚假取得发票的数额等案件事实，对该3800万发票是否全部属于虚开进行认定。

但根据判决中提供的书证、证人证言等证据，浩昌公司与胡某的合作销售方式从以下几个方面判断，存在不符合2014年第39号公告规定的“挂靠经营”开票方式的可能：

1、对医药代表自行联系的购、销缺乏监管，未要求医药代表将药厂实际发出药品的随货同行单、药品质检报告、进项发票等予以梳理、留存。

2、浩昌公司取得的发票品名为保健茶，判决中未显示浩昌公司对外虚开发票的来源，但根据开票数量可推断对外开具的发票可能不是实际经营过程中合法取得的发票。

3、由于浩昌公司虚假取得的发票品名为“保健茶”，刘某等人开出上述发票后，将传递给东泰公司的销货清单篡改，购销双方销货清单不相符。此种情形下，受票方取得的发票也无法完全认定与实际货物交易相符。

三、案例启示

（一）案件从税务机关检查到刑事判决下达历时较长，企业应在税务稽查阶段充分陈述、申辩并启动听证、复议等程序化解刑事风险

前引刘案中，判决显示税务稽查部门至少从16年2月即启动检查工作，但刑事判决直至19年11月底下达，案件历时近5年，本案并非虚开案件的个例。由于虚开刑事案件具有行政犯的特征，且涉税案件较为复杂，案件历经稽查立案——检查——审理——执行程序，在前述程序中，发现涉嫌刑事犯罪的，应当移送司法机关。税务机关移送应当达到一定的证明标准，因此，从稽查立案到移送公安即需要经历较长周期，加上后续的刑事司法程序期限，则周期更长。涉税刑事案件还呈现出税务机关主导性强的特点，司法机关依赖于税务机关的调查，《税务稽查报告》、《税务行政处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、税务机关应司法机关要求出具的《复函、情况说明》等，成为认定虚开罪与非罪、虚开税款数额、造成国家税款损失数额的重要证据。

我们提请企业关注，企业应在税务稽查程序中积极应对，启动听证、复议等行政程序，聘请专业税务律师介入，就真实货物（服务）交易的判定、资金往来的梳理、医药服务公司——制药厂——医药经销公司的交易模式等问题充分陈述、申辩，将风险化解端口前移。

（二）挂靠走票虽被禁止，但司法实践中仍应当结合交易实质和法律规定具体分析，不应一概认定虚开

根据《国务院办公厅关于进一步改革完善药品生产流通使用政策的若干意见》（国办发〔2017〕13号）的规定，食品药品监管部门要加强对医药代表的管理，建立医药代表登记备案制度，医药代表只能从事学术推广、技术咨询等活动，不得承担药品销售任务。此前，2016整治医疗购销领域不正之风，也明确将打击挂靠走票作为重点。GSP也明确规定，企业销售药品，应当做到《随货同行单》、《质检报告》随货同行。虽然前述规定明确医药行业不允许无经营资质药代挂靠经营，禁止货物“空飞”，但如张永军挂靠经营案，符合国家税务总局2014年第39号公告规定的，司法机关仍应审慎评价，严格区分行政违法性和刑事违法性，不应以虚开定罪。

华税律师认为，司法机关应借鉴张永军案的认定思路，遵照国家税务总局2014年第39号公告的规定，在被挂靠药企如实开具发票并收取货款，受票企业真实收到货物并支付货款的情形下，认定不构成虚开。企业也应聘请专业税务律师介入，通过现行的法律、法规规定，司法实践有利观点，挂靠代开不构成虚开的相关案例梳理等进行有效抗辩，化解刑事责任风险。