关于2019年第48号公告对破产清算程序中税收征管问题规定的解读

编者按：为深入贯彻党的十九届四中全会和中央经济工作会议精神，进一步优化税务执法方式，改善税收营商环境，支持企业发展壮大，税务总局对纳税人反映强烈的堵点痛点难点问题进行深入调研，经研究论证并广泛征求相关方面意见建议，制发了2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》，明确部分税收征管事项，回应纳税人和社会关切。其中，关于企业破产清算程序中的税收征管问题引起华税关注，对于2019年第48号公告是否能够彻底解决税款、滞纳金、利息的破产债权申报问题，华税从法律渊源与审判实践两方面进行分析，以飨读者。

一、2019年第48号公告对破产清算程序中税收征管问题的规定

根据2019年第48号公告第四条以及国家税务总局办公厅发布的对2019年第48号公告的《解读》，整理如下：

1、申报的税收债权范围：包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。

2、税收债权金额的计算：企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

3、受偿顺序：按照《企业破产法》相关规定进行申报，税收债权（税款）不按照《税收征管法》的规定优于担保债权，滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报，顺序如图：

二、2019年第48号公告亮点解读

税收债权与担保债权的受偿顺序一直是法学理论界与实务界争论较大的问题，其根源在于《税收征收管理法》与《企业破产法》两部法律之间规定的冲突。

《税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

《企业破产法》第一百零九条规定：对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。

通说认为，《税收征收管理法》只能适用于企业正常状态下税收债权和担保债权冲突时债权清偿顺位的情形。而债务人企业一旦进入破产程序，则应当适用《企业破产法》的规定。否则，在破产背景下如适用《税收征收管理法》第45条的规定必将使得破产债权的清偿体系发生混乱。并且，《税收征收管理法》已经赋予了税务机关足够的权力对纳税人欠税采取强制措施，甚至将逃税、逃避追缴欠税作为罪名写入《刑法》，而在破产程序中继续“与民争利”将使公权力过分扩张，不利于平等保护其他民事主体的合法利益。但是实践当中，出于保护国家税收不受侵犯的目的，在为数不多的税务机关在破产程序作为债权人申报税收债权的案件中，法院仍然倾向于税收债权第一位。

而2019年第48号公告主动化解争议，站在税收执法者的角度主动收缩权力，进一步体现保护纳税人权益的精神。在国家税务总局办公厅对2019年第48号公告的《解读》中亦明确了该项规定的目的在于“为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展”。可以说，2019年第48号公告要求各地税务机关在企业破产清算程序中申报税收债权保持谦抑，很大程度上为法院审理破产案件缓解压力。

三、破产清算程序中税收债权申报问题仍缺乏立法层面指导

尽管2019年第48号公告的出发点与主旨是积极保护纳税人合法权益，但是并不能说此公告一出，企业破产清算程序中的税收债权申报问题就得以彻底解决，其最大的天然缺陷在于法律效力层级较低。

税收债权与担保债权在破产程序中清偿顺序问题实质上是两部法律之间规定的冲突或者不明确，而2019年第48号公告仅是“税务规范性文件”，甚至不是“部门规章”（《税务部门规章制定实施办法》第六条规定税务规章的名称一般称“办法”“规定”“规程”“规则”“决定”或者“实施细则”）。这种情况将直接导致法院在审理破产清算案件时并不依据或者参考2019年第48号公告进行裁判。

事实上，破产清算程序中税收债权申报问题仍然未得以解决。首先最重要的一点，税务机关民事诉讼主体问题未明确。尽管《企业破产法》没有排除行政机关以民事主体身份进行税收债权的破产债权申报，但是《企业破产法》也仅在法律上提供了这个可能性，而未作详细规定，在国地税合并改革之前，申报主体不明的问题尤为突出。其次，若在审判实践中，法院并不将税收政策作为裁判依据，那么2019年第48号公告本身将成为一纸空文。

2020年是我国全面落实税收法定原则的关键一年。落实税收法定，不仅在于将原有的税收暂行条例上升为法律，同时还需要考量税法与其他法律、税法之间以及税法与税收规章、政策之间的衔接与平衡。2019年第48号公告是税务机关收缩公权力的一次有益尝试，值得立法者予以关注。