华税对《中华人民共和国环境保护税法（草案）》的若干修改意见

编者按：

2016年9月，全国人大常委会法工委公布了《中华人民共和国环境保护税法（草案）》（以下简称“草案”、“本法草案”）及说明，向社会公众广泛征求意见。未来环境保护税法的出台对我国深化税制改革和推动生态环境建设具有深远意义。近日，华税受全国人大常委会法工委及中华全国律协的委托，就草案提出修改与完善建议。本文笔者将华税提交的草案修改意见之部分内容进行分享，以期与读者一同探讨。

总体而言，环保税法草案之条款设置体现了务实精神，能够较好地适应当前税负平移及费改税的改革需要，税种之各要素的设置也较为合理和全面。但是，我们仍然发现本法草案的部分条款内容仍然值得商榷，据此诚提出以下修改建议：

一、关于环境保护税征税范围条款的修改建议

根据草案第二条的规定可以看到，环境保护税的征税范围是“直接向环境排放应税污染物”，草案第三条对应税污染物也作出了清晰的界定。但是，我们认为，草案第二条关于环境保护税之征税范围的规定过于具体和局限，只将征税范围限定为“直接向环境排放应税污染物”的行为，对于向环境排放除污染物以外的其他对环境不友好之物的行为以及除排放行为外的其他对环境不友好的行为没有纳入到环境保护税的征税范围中，使得未来在适应生态建设需要的情势下修改和调整本法（如增加征税范围）时没有余地。

因此，我们建议将草案第二条修改为：

“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，实施直接向环境排放应税污染物及其他危害环境行为的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。

对其他危害环境行为的征税，根据经济社会发展情况及保护生态环境的需要，通过修订本法的方式规定。”

阐述修改理由如下：

（一）环境保护税法的立法目的和定位不仅仅局限于完成“费改税”的平移

立法目的是环境保护税法的立法宗旨和法律精神的集中体现，是环境保护税法的价值取向问题，对于能否发挥环境保护税法的重要功能和完成其历史使命至关重要。草案第一条开宗明义，明确界定了本法的立法目的系“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”，可见本法之立法目的不仅仅局限于“减少污染物排放”，还包括“保护和改善环境”以及“推进生态文明建设”。可以说“减少污染物排放”只是初级目的，“保护和改善环境”和“推进生态文明建设”是本法制定之终极目标。

因此，在本法施行之初，可以基于“费改税”之税制改革与调整之考量，综合考虑立法资源之有效利用和节省立法成本，侧重于对污染物排放着重规定。但是，为了能够准确宣示本法之终极立法目的进而得以实现之，有必要对本法的日后修改和完善做好充分的准备。

（二）环境保护税的征税范围应具有扩大趋势

征税范围是特定税种的一项极为重要的实体要素，直接反映了该税种的设定目的和其所能发挥的作用和功能。环境保护税的征税范围应具有扩大趋势是环境保护税法之立法目的的必然要求。现阶段我国环境保护的主要工作仍然是治理排污，但可以预见，未来随着全球生态环境的进一步恶化，对二氧化碳等排放物的排放行为以及其他危害环境行为的治理将同样重要。

同时，本税种之名称系“环境保护税”，并非“污染税”、“排污税”，也在一定程度上表明了其征税范围不会仅仅局限于应税污染物的排放，其所承担的是统筹环境税收体系、避免不当开征新税种的功能。因此，关于征税范围的条款之设定应当为环境保护税的征税范围留有扩大的余地。

二、关于环境保护税地方税权条款的修改建议

本法草案中存在较多的授权立法条款。在早前时间国务院法制办公布的本法征求意见稿中，对于环境保护税的税额调整、同一排放口应税污染物种类数确定的条款均授权由省级人民政府根据辖区情况进行调整。本法草案对这一规定方式作出了修改，如草案第六条、第九条之规定，明确授权由省级人大常委会作出调整决定。这一修改较好地遵循了税收法定的基本原则，应当值得肯定。

但是，环境保护税法在赋予地方一定的税政管理职权的同时，也要遵循有限授权的基本原则，即应当明确规定一个权限边界，不应空白授权。本法草案第六条第二款及第九条第三款的规定就存在空白授权的问题。

（一）对草案第六条第二款的修改建议

根据草案第六条第二款的规定，省级人大常委会可以决定上浮辖区内应税污染物的适用税额，但没有明确规定一个上浮幅度的限制，存在授权过大的问题。环境保护税的税额因其计算上的特殊性实际上发挥着税率的功能和作用，而税率是一税种之最核心的要素，只能由法律规定。为了防止地方政府不当追求环保税的收入功能，防止利用税负转嫁妨碍地区间公平竞争，我们建议将税额上浮限制在标准税额的一倍以内。本法草案第六条第二款修改后表述如下：

“省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，可以在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准基础上，上浮应税污染物的适用税额，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

对应税污染物适用税额的上浮不得超过其税额标准的一倍。”

（二）对草案第九条第三款的修改建议

根据草案第九条第三款的规定，对于同一排放口排放的应税污染物较多的情况，结合当地治理污染物的特殊需要，省级人大常委会可以决定增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物的种类数，但却没有规定增加的最多数量。这一规定也存在空白授权、地方裁量权过大的问题。由于本法第九条规定的同一排放口应征税的应税污染物的种类数量最多不超过5个，因此我们建议将种类物增加的数量也限制在5个以内。本法草案第九条第三款修改后表述如下：

“省、自治区、直辖市人民政府根据本地区污染物减排的特殊需要，可以增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

对同一排放口增加征收环境保护税的应税污染物种类不得超过5个。”

三、关于环境保护税纳税期限及申报缴纳期限条款的修改建议

纳税期限和申报缴纳期限都是一税种的重要实体要素，但两者在概念和功能上存在差别，同时具有一定的联系。在通常情况下，纳税人发生应税行为的频率和次数具有一定的规律性，往往是持续发生的，同时，前一应税行为的发生与后一应税行为的发生往往存在间隔。为了简化税款计算的复杂程度，提高应纳税额的计算和确定效率，税法对各个税种均设计了不同的纳税期限，将纳税人的应税行为按照固定的一个期限进行划分，如纳税期限为15日的，以15日为一个时间段来计算和确定本期的应纳税额。因此，纳税期限其实不是纳税人应当实际缴纳税款的期限，而是纳税人用来计算和确定自己的应纳税额的一个时间段。

申报缴纳期限是指纳税人应当对某一纳税期限内的应纳税额履行向税务机关申报纳税和实际缴纳税款的期限。在这一期限内，纳税人需要完成的工作是申报应纳税额和实际缴纳税款。因此，两个期限存在重要差异。但同时，纳税期限还有确定申报缴纳期限的作用。税法通常会规定，自纳税期限届满后的一个时间段为该税种的申报缴纳期限。

以《中华人民共和国增值税暂行条例》为例。现行增值税暂行条例第二十三条规定：

“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。”

该条第一款明确规定了增值税的纳税期限，第二款明确规定了不同纳税期限对应的申报缴纳期限。该条文在用语、措辞和表述上十分清晰明了，不会让受众造成误解或产生其他歧义。

本法草案第十八条对环境保护税法的纳税期限的规定中的用语存在着不够严谨、含糊和瑕疵的问题，容易给尚不具备税法知识储备的受众造成误导和理解错误。草案第十八条规定，“环境保护税按月计算，按季申报缴纳。”该条规定实际上是对环境保护税法的纳税期限的规定，即以1个季度为纳税期限。而草案第十九条又规定“纳税人应当自纳税期限届满之日起15日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”那么，环境保护税究竟是应当按季申报缴纳还是纳税期限届满后15日内申报缴纳比较含糊，究其原因还是草案第十八条的用语和措辞没有使用基本的税法概念。我们认为，此处不适宜用按季“申报缴纳”的表述，而应当将其替换为“纳税”。在我国现行税法文本中，所谓“纳税”这一法律概念的含义即指的是“计算应纳税额，确定纳税义务”。因此，建议本条款可以开宗明义，准确使用税法概念，直接规定环境保护税的纳税期限为1个季度。

本法草案第十八条修改后表述如下：

“环境保护税的纳税期限为1个季度，纳税人应当按月计算应纳税额，按季纳税。

不能按固定期限纳税的，可以按次纳税。”

四、本法草案对纳税人的救济方式及涉税争议处理缺少必要的规定，不利于保护纳税人的合法权益，建议补充完善

环境保护税法采取了“企业申报、环保协同、税务征收、信息共享”的征管模式，环保主管部门所发挥的作用和承担的职责对环境保护税的征管产生着重要的影响和作用，纳税人不仅需要接受税务机关的征收管理，而且需要接受环保主管部门的监测审核，不难预见，本税种的涉税争议也将会更加复杂，因此有必要明确规定纳税人发生纳税争议时的救济方式，以充分保障纳税人的合法权益。

由于环境保护税的征管主体是税务机关，因此对纳税人的权利义务能够产生行政法意义上的影响的绝大多数征税行为还是由税务机关作出，但是，在一些特殊情形下，环保主管部门的一些履行职责的行为也可能会直接或者间接地对纳税人的权利义务产生影响，这就需要准确地界定在纳税人诉诸的涉税争议救济程序中环保主管部门的角色和地位，环保主管部门究竟是第三方角色还是征管主体还是需要区分具体情形区别对待。

我们认为，纳税人发生环境保护税的纳税争议、对征管行为不服的，应当按照税收征管法的有关规定先行缴纳税款，再向有权受理复议申请的行政机关提请行政复议，对复议决定不服的，可以向法院提起诉讼。

在以下两个情形中，纳税人对征管行为不服的，应当以税务机关和环保主管部门为共同被申请人向其共同上级行政机关提起行政复议：

（1）税务机关会同环保主管部门依据本法草案第二十一条之规定核定纳税人的应税污染物排放量，纳税人对核定结果不服的情形；

（2）税务机关提请环保主管部门对纳税人的计税依据进行复核，并按照环保主管部门作出的复核意见调整纳税人的应纳税额，纳税人对此不服的情形。

除上述两情形外，纳税人对税务机关的征管行为不服的，应当按照现行行政复议法的有关规定向有权机关提请行政复议。

纳税人对复议决定不服，或者可以直接向法院提起诉讼的情形下向法院提起行政诉讼的，依照现行行政诉讼法的有关规定处理。

因此，我们建议在本法草案第二十三条之后增加一条，专门规定纳税人的救济方式及涉税争议处理：

“纳税人同税务机关、环保主管部门在纳税上发生争议时，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定申请行政复议或向人民法院起诉。

纳税人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以向人民法院起诉。”

对一些特殊情形下法律救济方式的具体规定（如复议被申请人的确定、复议受理机关的确定，诉讼被告人的确定等）可以在本法的实施条例中加以具体规定。

附：环保税法（草案）修改建议前后对照表