刘天永：偷税行为定性分析案

《税收征管法》第六十三条规定构成偷税需要满足行为要件与结果要件，笔者认为，构成偷税还需具备主观故意的要件。一旦税务机关经检查认定纳税人构成偷税，纳税人再补缴税款及滞纳金也不能否定偷税的定性，但可以争取到从轻或减轻的税务行政处罚。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2016年6月22日，接案外人举报，N市国税局稽查局（以下简称“市稽查局”）决定对甲公司进行立案调查。经过检查程序后，2016年10月21日，市稽查局向N市国税局重大税务案件审理委员会（以下简称“市国税局案审会”）提请审理。2017年1月19日，市国税局案审会作出《审理意见书》，认为：“该案事实清楚、证据确凿、数额巨大、行为故意明显。其行为属于《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税违法行为。鉴于该公司在国税机关立案检查之前能够认识到自己的税收违法行为，主动补缴税款和滞纳金，属于从轻处罚情节。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，对该公司的偷税行为处0.8倍罚款。”

2017年2月28日，经甲公司申请，市稽查局举行听证，听取甲公司的陈述、申辩意见。甲公司申辩意见为该公司在实施税务检查之前已经主动纠正，超额补缴税款及滞纳金，不能证明甲公司存在偷税的主观故意，不应定性为偷税，不应处罚。市稽查局未接受甲公司的观点，仍就其偷税行为作出税务行政处罚决定。甲公司不服，遂成讼。

二、各方观点

争议焦点：税务处罚决定中将甲公司在2010年至2014年期间少申报租金收入行为认定为偷税并处罚，认定事实是否清楚，适用法律是否正确，处罚是否恰当。

法院观点：1、关于偷税的定性问题。偷税包括三个构成要件：（1）主观上存在偷税故意；（2）采取《税收征管法》第六十三条第一款规定的欺骗或隐瞒的手段；（3）造成了不缴或少缴的后果。本案中，市稽查局在调查过程中收集的甲公司与其他9家公司签订的租赁合同可以证明甲公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意和行为，因而将其行为定性为偷税并无不当；2、事后补缴税款对偷税认定的影响。是否具有主观故意，应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴税款就追溯认定没有主观故意。本案中，市稽查局的证据能够证明甲公司在2010年-2014年期间出租自有房产存在故意欺骗和隐瞒应纳税收入，具有偷税的主观故意，市稽查局将甲公司定性为偷税并无不当；3、处罚幅度问题。根据《税收征管法》第六十三条的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。鉴于甲公司在税务检查中比较配合，也补缴了部分税款，市稽查局在法定的处罚幅度内处以0.8倍罚款，处罚并无不当。

三、法律分析

（一）偷税的构成要件分析

《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”由此规定可见，《税收征管法》对偷税的概念予以了明确，即只有符合“四种手段，一个结果”的构成要件，也即满足客观手段和行为后果的要求，才属于偷税。具体而言，“四种手段”包括：1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；2、在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；3、经税务机关通知申报而拒不申报；4、进行虚假纳税申报。“一个结果”是指：通过上述四种手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款的结果。

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。

本案中，甲公司与其他9家公司签订的租赁合同可以证明甲公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意和行为，其行为应当被定性为偷税。

（二）主观故意构成要件的实务影响

1、举证责任的分配

举证责任，是指应当由谁提出证据，以证明案件事实的责任。根据《行政诉讼法》第三十四条的规定，在行政诉讼中，行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。在偷税案件中，主观故意的认定是非常重要的一个环节，关乎纳税人是否构成偷税，是否要被处以税务行政处罚，税务机关应对纳税人是否存在偷税故意承担举证责任。

2、以主观故意作为抗辩事由并不是“万金石”

实务中，虽然偷税认定要以行为人具有主观故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分税务及司法机关并不认可。例如，东升煤业偷税一案（（2018）晋03行终9号）中，法院就认为主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件。笔者认为，主观故意是判定纳税人偷税的核心要件之一，但是要结合手段行为予以综合考量，在无法充分证实行为人是否存在主观故意时不应以偷税论处。但是，“主观故意”要件并不是纳税人企图不缴或者少缴税款的“庇护伞”，对于明显存在偷税手段行为的行为人，以“主观故意”作为抗辩事由并不会得到税务机关或者司法机关支持。

（三）税务检查期间补缴税款对偷税认定的影响

《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）明确规定：“税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。”根据该条款的规定，税务检查期间或者事后补缴税款都不影响对纳税人行为进行偷税的认定。因此，本案中甲公司不能以事后积极补缴税款来抗辩其行为不构成偷税。

但是，检查期间积极补缴税款的行为会影响税务机关处罚的幅度。根据《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）和《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）第三条的规定，有偷税行为，但主动如实补缴税款及滞纳金，或者配合税务机关检查的，可以从轻、减轻税务行政处罚。因此，本案中税务机关对积极补缴税款且配合检查的甲公司仅处以0.8倍的罚款。