挂靠关系中，实际税负承担人可申请退税

编者按：挂靠关系中，实际负担税负的主体往往是挂靠方，而法定的纳税人是被挂靠方。当满足退税条件时，挂靠方是否可以以自身名义申请退税，一直存在争议。本文拟从一则案例出发，尝试分析实际负担纳税义务的主体申请退税的路径，并提出建议，供读者参考。

一、案例简介

（一）基本案情

2013年5月24日，锦州辽西现代粮食产业园建设指挥部（后改名为锦州华粮储备粮管理有限公司）与第三人锦州九盛建安有限公司签订了《建设工程施工合同》，由第三人承建位于锦州市太和区宣仁里77号的工程。2013年5月30日，原告刘宝玉与第三人公司第八项目经理部签订挂靠合同，由原告挂靠在该单位，具体施工“锦州华粮储备粮公司二标段项目”中的一、二号店铺工程，锦州辽西现代粮食产业园建设指挥部对此表示认可。此工程完工前，原告通过他人在双羊税务所缴纳了税款361600元，取得了代开的工程发票，发票名头为第三人锦州九盛建安有限公司。因税务机关要求在工程所在地纳税，原告在双羊税务所开具的发票不符合规定，因此原告又在工程所在地全额缴纳了税款。原告认为，同一应税事项不应重复纳税，故此以锦州九盛建安有限公司名义向凌海市地方税务局（现合并入本案被告国家税务总局凌海市税务局）要求退还税款，并以“应属地纳税”为退还理由于2013年12月12日填写了制式的税收收入退还申请书，纳税管理员、所长、主管业务科长均已分别签字，但最后没有退还。直至2018年8月3日，被告国家税务总局凌海市税务局作出不予退税决定。对此，原告以第三人锦州九盛建安有限公司名义提出了行政复议。2018年11月15日，国家税务总局锦州市税务局作出行政复议终止决定，认为本案实际缴纳税款人为刘宝玉并非锦州九盛建安有限公司，九盛公司对于开具发票事宜并不知情，非适格当事人，故准予锦州九盛公司撤回行政复议申请。2019年1月11日，原告向凌海市人民法院提起诉讼，要求：一、撤销被告作出的《国家税务总局凌海市税务局关于锦州九盛建安有限公司不予退税（费）决定书》；二、判决被告退还原告多缴纳的税款361600元；三、第三人锦州九盛建安有限公司协助原告办理退税程序。

（二）法院观点

撤销被告国家税务总局凌海市税务局作出的《国家税务总局凌海市税务局关于锦州九盛建安有限公司不予退税（费）决定书》；被告国家税务总局凌海市税务局于本判决生效后三十日内按照退税程序退还原告刘宝玉多缴纳的税款人民币361600元；驳回原告刘宝玉的其他诉讼请求。

二、争议焦点

税务发票上的名义缴纳人与实际缴纳人不一致，实际纳税人（原告刘宝玉）是否可申请退税。

三、华税分析

（一）符合退税条件的实际纳税人申请退税，税务机关应予退还

根据我国税法规定，现行关于退税规定见于《税收征收管理法》第五十一条，其内容具体为：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

从文意看，该规定明确退税条件为：1、申请退税主体：纳税人；2、纳税人超过应纳税额缴纳税款；3、时限：税务机关发现后应当立即退还、纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴税款并加算银行同期存款利息。

本案中，争议较大的问题是：刘宝玉作为实际税负承担人而非纳税人，是否可以申请退税。而本案诉讼过程来看，原告以第三人锦州九盛建安有限公司名义提出了行政复议。2018年11月15日，国家税务总局锦州市税务局作出行政复议终止决定，认为本案实际缴纳税款人为刘宝玉并非锦州九盛建安有限公司，九盛公司对于开具发票事宜并不知情，非适格当事人，故准予锦州九盛公司撤回行政复议申请。可见，从税务机关角度看，名义纳税人未实际承担税负，因此申请退税主体不适格。如若不允许实际税负承担人刘玉宝申请退税，将导致实质的不公。

法院也持此观点：税务机关发现纳税人多缴纳税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴纳税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。本案中，国家税务总局凌海市税务局具有对凌海市辖区内企业实施税务征收管理的法定职权。锦州华粮储备粮公司二标段项目中的一、二号店铺工程的税款现已在工程所在地税务机关缴纳完毕并开具税务机关发票一节为客观事实，原、被告及第三人对此均无异议。结合第三人意见及原告刘宝玉提供的相关合同、发票等证据材料可以推定原告刘宝玉为该工程税款的实际缴纳人。因原告刘宝玉重复缴纳了工程税款，故有权要求被告给予退税。被告作出的《国家税务总局凌海市税务局关于锦州九盛建安有限公司不予退税（费）决定书》认定事实不符，适用法律错误，应予撤销。被告理应在原告按照退税要求办理退税手续后，为原告办理退税。第三人锦州九盛建安有限公司作为原告的挂靠机构，有义务协助原告办理退税程序。

（二）行政相对人未经行政复议直接提起行政诉讼是否应予驳回

本案是对税务机关不予退税的决定不服引发的争议。而根据《税收征收管理法》第八十八条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税收征收管理法实施细则》第一百条：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”退税争议，应先经过行政复议，方可提起行政诉讼。

本案中，原告以第三人锦州九盛建安有限公司名义提出了行政复议。但是锦州九盛公司提出了撤回行政复议申请，并且国家税务总局锦州市税务局于2018年11月15日作出行政复议终止决定，认为本案实际缴纳税款人为刘宝玉并非锦州九盛建安有限公司，九盛公司对于开具发票事宜并不知情，非适格当事人，故准予锦州九盛公司撤回行政复议申请。无论是从《行政复议终止决定》这个形式来看，还是从复议机关认定“九盛公司对于开具发票事宜并不知情，非适格当事人”来看，本案的复议前置程序存在瑕疵。若法院严格要求，则该案实际上未经前置程序，应予驳回。由刘宝玉以自己名义先行提起行政复议，经复议再行政诉讼。

从判决来看，法院从节约司法成本、当事人诉累的角度出发，对《税收征收管理法》中“纳税人”作了扩大理解与适用，包括了实际负担纳税义务的人和法定纳税人。并对经行政复议前置程序的理解进行了扩大，对于作出终止决定的也属于经复议前置。

但是，本案毕竟是个案，而且中国并非判例法国家，个案裁判规则不具有约束力。因此，华税提醒，如若涉及本案类似争议的实际纳税人，理应对复议前置程序给予重视，否则可能面临不可诉的风险。