刘天永：税务机关追缴丧失退税资格企业已退税款案

根据原有税收规范性文件的规定，对于丧失退税资格的纳税人，应当追缴其已退税款，且会因增值税征收方式的原因追缴上月已退税款，而这样的规定违反税法原理。同时，对税务机关检查时间过长，应追缴退税款产生的滞纳金不应由纳税人承担。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

甲水务公司成立于2010年9月13日，经营范围为环保工程项目投资及经营管理、污水处理。其中污水处理的劳务符合免征增值税的规定，经向主管税务机关备案，甲水务公司自2011年1月1日起根据《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）享受免征增值税优惠。

2014年1月15日，肇庆环保局对甲水务公司废水排放情况进行监测，认定甲水务公司排放废水超标，并于2月12日发出《整改通知》，5月20日发出《环境监察通知书》，对甲水务公司予以行政处罚。2016年12月14日至2017年2月21日期间，甲水务公司三次按要求向主管税务机关提交情况说明。2017年3月15日，税务机关作出《税务事项通知书》，通知甲水务公司因其2014年1月15日污染物排放未达标，不再符合免税条件。要求甲水务公司对2014年1月15日至2015年6月30日发生的免税收入补缴相应税款及滞纳金。

二、各方观点

争议焦点：1、对于2013年12月的退税是否应予追征；2、对于甲水务公司向税务机关提交说明起，至税务机关作出税收行政决定期间的滞纳金，是否应由甲水务公司承担。

甲水务公司观点：1、2014年1月取得退税归属于2013年12月，与违法排污行为无关，该笔免税不应当追征；2. 2016年12月14日已经向主管税务机关报告情况，税务机关未及时停止免退税资格，直至2017年3月15日方作出税务通知，此间产生的滞纳金不应当由纳税人承担。

税务机关观点：1、根据《关于享受资源综合利用增值税优惠政策的纳税人执行污染物排放标准有关问题的通知》（财税[2013]23号）（以下简称“财税[2013]23号”；且本文件已被废止，本文中仅供分析案件使用）的规定，对于甲水务公司获得的2013年12月份的退税应予追征；2、甲水务公司应当承担其未补缴税款所产生的滞纳金。

三、法律分析

（一）纳税人丧失免税资格的，追缴税款不应追溯至上月

根据财税[2013]23号文件的规定，对未达到相应的污染物排放标准的纳税人，自发生违规排放行为之日起，取消其享受资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税政策的资格，且三年内不得再次申请。纳税人自发生违规排放行为之日起已申请并办理退税、免税的，应予追缴。发生违规排放行为之日，是指已经污染物排放地环境保护部门查证确认的，纳税人发生未达到应予执行的污染物排放标准行为的当日。

由上述规定可知，若在新的月份丧失了享受增值税优惠的资格，自环境保护部门查证确认纳税人排污不达标当日，即失去增值税免退税资格，且自该日起已申请并办理退税、免税的，对上月所属的免退税应予追缴。同时，由于增值税一般纳税人通常按月申报，每个月15日前申报上月增值税，现行增值税征收方式决定了取得退税必定延迟至次月。本案中，2014年1月15日肇庆环保局已经确认水务公司排污超标，因此税务机关依据规定，追缴2014年1月水务公司已经申报的2013年12月增值税免税，并不违法。

（二）本案有关追缴上月免税退款的规定和税务决定不合理

1、财税[2013]23号文件的规定不合理

甲水务公司超标排污行为发生于2014年1月，2013年12月并没有此类违法行为。由于2014年1月申报免税时，超标排污行为尚未发生，甲水务公司没有丧失免税资格，实现免税符合规定。而财税[2013]23号文件对当月实现的上月退免税进行追征，实质上采取了追溯惩罚机制，本身不具有合理性。

2、本案法律适用不合理

关于法律适用问题，根据《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）的规定,关于新旧法律规范的适用规则。根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定。但适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的情形除外。

本案《税务事项通知书》系2017年3月15日作出，而此时财税[2013]23号文件已经失效，规定其内容的新的文件为《财政部、国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税[2015]78号）（以下简称：“财税[2015]78号文件”），规定：“已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。”

本案税务机关认为，根据“实体从旧、程序从新”的法律适用原则，其依据失效的财税[2013]23号文件作出行政行为的法律适用正确。而事实上却未考虑到实体从旧程序从新的例外情形。前已述及，财税[2013]23号文件规定的追缴机制实质上违背税收公平原则，侵犯纳税人的合法权利，而新的财税[2015]78号文件自处罚次月才丧失退免税资格，弥补了财税[2013]23号文件缺陷，是对于保护纳税人合法权益更为有利的新法，因此，根据《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》规定，应当适用财税[2015]78号文件。

（三）超期检查导致的滞纳金不应由纳税人承担

根据《税务稽查工作规程》第二十二条的规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。这里只规定了确需延长检查时间的批准程序，并未规定批准延长的次数和最长期限。根据合理行政原则的要求，行政行为应当具有一个有正常理智的普通人所能达到的合理与适当，并且能够符合科学公理和社会公德；根据行政效率原则的要求，为了保证行政活动的高效率，行政程序的各个环节应当有时间上的限制，要力争尽可能快的时间，尽可能少的人员，尽可能低的经济耗费，办尽可能多的事，取得尽可能大的社会、经济效益。而现行规定对税务检查的最长期限没有限制，实践中往往出现长达四、五年的检查，并加收滞纳金，加重纳税人负担，与合理行政原则与行政效率原则的精神与要求相违背。

本案中，甲水务公司履行了如实向税务机关报告情况的义务，而税务机关在排污行为发生三年之后才出具《税务事项通知书》，检查期间过长，导致滞纳金金额令企业难以承受，因此，由于税务机关检查期间过长而产生的滞纳金不应当由企业承担。而在司法实践中，也有法院支持笔者的观点，四平市中级人民法院在（2017）吉03行终36号吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局税务行政处理二审行政判决书中说道：“该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平，判定……之后产生的滞纳金，不应由原告承担，符合合理性原则。”可见，司法机关对超期检查加收滞纳金持有否定态度，并且基于行政法的基本原则对纳税人进行保护。