税案观察：房产销售价格偏低，抗辩税局核定的“正当理由”有哪些？

编者按：土地增值税是影响房地产企业盈利的最重要的一个税种。对于土地增值税的筹划，也是房地产企业的必修课。但是，根据《税收征管法》、《土地增值税暂行条例》以及各地政策，对于房产销售价格偏低且无正当理由的，税务机关有权重新核定征税。那么，在房地产企业以低价销售房产的正当理由包括哪些？本文将通过一则案例与读者探讨。

一、案情简介

原告：澄迈A旅业有限公司（下称A公司），股东系张某和刘某。

被告：海南省澄迈县地方税务局第二分局（下称澄迈二分局）。

2007年，A公司取得某地块开工建设“盈滨雅园别墅小区”项目，但不久因资金不足而停工。A公司股东张某和刘某研究决定，二人以向自己亲朋好友内部认购的方式筹措建设资金。后有多名购房人同意以每平米4000元的价格购买12套别墅，分别与对接股东签订《房产认购协议书》，并先行出资。2011年8月，A公司在为购房人办理房屋产权证时，才了解到当年税务机关已经对此类别墅设定了每平方米6580元的最低计税价格。在此情况下，A公司为了完税办证，尽管没有以此价格售房，但与各购房人按照每平方米6580元的价格补签正式购房合同，以该价格开票，并按照该价格预缴了土地增值税人民币1077122.97元。

2013年10月23日，澄迈二分局向已符合土地增值税清算条件的A公司送达《土地增值税清算通知书》，要求其在90日内办理清算申报手续。在受理A公司报送的清算资料后，澄迈二分局发现“盈滨雅园别墅小区”商品房销售价格明显偏低且无正当理由。澄迈二分局委托海南某会计师事务所进行土地增值税清算定项鉴证，并形成初步审核意见送达A公司，听取反馈意见并与之约谈。

经过清算审理委员会讨论，2014年2月28日澄迈二分局向被A公司作出澄地税二分局清缴（2014）001号《土地增值税清算税款缴纳通知书》，认定房屋销售时间为2011年，并按照每平米9450元的单价调增销售收入12384423.10元，并通知A公司在2014年3月15日前补缴盈滨花园别墅小区项目土地增值税8727998.63元，营业税附加681143.27元。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点系A公司是否存在“销售价格明显偏低且无正当理由”的情况。

A公司认为：

（1）盈滨花园别墅小区项目实际于2007年销售，参考当时同类房产售价、该小区的实际环境、配套设施、环境景观，以及考虑到各购房者实际上是在A公司正式预售房产之前就先期认购、先行出资，参与建设等具体情况，每平米4000元的销售价格的确属于“事出有因”。且A公司已经按照税务机关发布的每平方米6580元的最低计税价格预缴土地增值税，不存在“销售价格明显偏低”的情况。

（2）即便存在“销售价格明显偏低”的情况，按照2014年项目评估价为每平方米6900元，不可能达到税务机关调整的9450元的价格。税务机关测算A公司销售价格时以澄迈县住建局（澄房管（2012）14号）复函为依据，该复函列出三个项目，其中中华坊项目售价为每平米6500元，而税务机关没有参考。

澄迈二分局认为：

（1）《房产认购协议书》均是两名股东个人与购房者之间签订的，且时间早于A公司取得预售证的时间，该协议违反法律强制性规定，属于无效合同。因此房屋的销售时间应当以《商品房销售合同》签订的2011年8月22日确定。

（2）根据《澄迈县住房保障与房产管理局关于2011年1-5月商品房销售情况的复函》，并经实地查看，从小区的临海位置、绿化景观、容积率等综合因素与盈滨岛当年同类商品房销售价格对比，最终按照9450元／㎡进行核定调整，并无不当。

法院认定：

（1）税务机关以澄迈县住房保障与房产管理局（澄房管（2012）14号）复函为依据，其中中华坊的售价为每平方米6500元，税务机关不予使用又不说明理由。

（2）税务机关在核定房地产价格时，未充分考虑使用土地的性质及其使用年限。

（3）审鉴报告、初审意见均认定涉案项目的销售时间为2009年12月至2011年8月，但在鉴证报告、初审意见中仅以2011年8月22日签订的《商品房买卖合同》的时间作为销售时间，存在自相矛盾的情形。

（4）《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税法（2009）187号文）第三条规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。在A公司同期（近期）、同类商品房平均销售价格已明确的情况下（即两名股东的购房价格为每平方米6580元），税务机关却忽视了法律规定的价格确认顺序，跳过第（一）、（二）项，直接使用第（三）项来确定商品房销售价格缺乏法律依据。

（5）根据国家税务总局国税发（2007）32号《土地增值税清算鉴证业务准则》第二条“本准则所称土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一致鉴证业务。”本案税务机关委托会计师事务所以及进行鉴证的会计师均无税务师资格，故鉴证报告违反法定程序。

最终判决：撤销《土地增值税清算税款缴纳通知书》、《限期缴纳税款通知书》，重新对A公司盈滨雅园别墅小区项目”进行土地增值税清算。

三、华税观点

（一）《土地增值税暂行条例》“按照房地产评估价格计算征收”难以适用

从本案可以看出，税务机关对房地产企业核定征收的法律依据是《税收征收管理法》第三十五条，具体核定方法的法律依据是《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条，均未援引《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定。

根据《土地增值税暂行条例》第九条的规定，纳税人转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关有权按照房地产评估价格计算征收。在此条例中以“房地产评估价格”为调整依据，但是在具体实施中却得不到适用，形同虚设，究其原因在于房地产评估价格由第三方中介机构作出，其客观公正性难以保障，且不利于税务机关对整个调整程序的主导。

2019年7月16日，财政部就《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。其中第九条规定：“纳税人有下列情形之一的，依法核定成交价格、扣除金额：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格明显偏低，又无正当理由的。”将现行《土地增值税暂行条例》中“按照房地产评估价格计算征收”的规定进行修正，使之与《税收征收管理法》第三十五条核定征收的规定保持一致。

（二）“正当理由”包括哪些因素？

由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定，因此，对是否构成“正当理由”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但是，税务机关在行使该项自由裁量权时应遵守基本的法治原则和税收法治精神，在保障国家税权的同时，应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。

从判决中可见，土地的性质及其使用年限、本企业同期（近期）、同类商品房平均销售价格是法院明确予以认可的“正当理由”。同时，在认定证据过程中，法院亦认为税务机关在清算过程中未亲自或委派他人“实地核查项目的土地性质、临海位置、绿化景观、容积率”，可见，项目的地理位置、绿化景观、容积率等，都是影响价格的具体因素。

（三）“正当理由”建议修改为“合理商业目的”

《土地增值税法（征求意见稿）》沿用了“无正当理由”的规定，但是前已述及，“正当理由”没有法律明确规定，这就造成了税务机关自由裁量权的膨胀。

而从现有规定看，无论是已经立法的《企业所得税法》、《个人所得税法》，还是征求意见中的《增值税法（征求意见稿）》、《消费税法（征求意见稿）》，使用的都是“不具有合理商业目的”原则，不再使用“无正当理由”的规定。

“不具有合理商业目的”，根据《企业所得税法实施条例》、《个人所得税法实施条例（征求意见稿）》、《一般反避税管理办法（试行）》，即“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。对此可以从以下三个层面来理解：首先，获取税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，这就不是需要规制的对象。其次，安排的主要目的是否为了获取税收利益，没有统一的辨别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础上。最后，税收利益要通过与正常情况下或者名义上应付的税额进行比较来确定，有些情况下确定税收利益可能比较复杂，甚至找不到明显的税收利益，因此需要对税收利益进行宽泛的定义。本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应该包括在内。