刘天永：未造成税款损失的虚开行为未被认定为虚开犯罪案

《刑法》第二百零五条虽然以简单罪状规定了虚开增值税专用发票罪，但是从该罪的立法目的和立法背景来看，该罪不单纯地属于行为犯，构成该罪应当具备骗抵税款的主观目的和造成国家税款损失的后果，实践中也有诸多判决对该罪的主观要件和结果要件进行论证和阐释。本文笔者分享一则纳税人有货“虚开”，但留抵税额充足，未造成税款损失，进而未被以虚开犯罪定罪量刑的案例，与读者共同探讨相关法律问题。

一、案情简介

被告人王某某、华某某系夫妻关系，共同经营华美纸业公司与华美钢结构公司。王某某系上述两公司负责人，华某某系上述两公司财务负责人。

2010年1月至2011月6月，在王某某、华某某的指使与安排下，华美钢结构以销售钢结构房及辅助房的名义向华美纸业开具增值税专用发票共计45份，价款共计4238461.63元，税款共计720538.48元。华美纸业将上述发票抵扣。另查，华美钢结构2010年度期末留抵税额为265384.30元；2011年度259347.76元；2012年度205587.08元。

经重大税务案件审理委员会审理，国税局稽查局认定，上述45份增值税专用发票中39份系虚开，税款共计632269.24元，华美纸业利用上述发票及其他增值税专用发票进行纳税申报，2010年合计应转出进项税额275867.71元，2011年456508.07元，共计732375.78元。国税局稽查局作出《税务行政处罚决定书》对该税款进行追缴，并对该公司处以0.5倍，即366187.89元的罚款。收到处罚决定书后，华美纸业两次补缴2011年1月1日至5月31日期间的税款计341788.55元，剩余税款以及罚款未缴纳。

二、各方观点

检察院观点：被告人王某某、华某某虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为符合虚开增值税发票罪的构成要件，应当以虚开增值税专用发票罪追究二人刑事责任，而不应当以逃税罪定罪量刑。

法院观点：王某某与华某某安排他人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款共计390587.23元，其中2010年度逃税数额为275867.71元，2011年度逃税数额为114719.52元，2010年度应纳各税种税款总额为846480.4元，该年度逃税金额占应纳税总额的32.59%。二人经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金，未接受行政处罚，满足逃税罪的构成要件，应当追究逃税罪的刑事责任，而非虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

三、法律分析

（一）王某某和华某某不构成虚开增值税专用发票罪

本案历经一审、二审，且二审程序是因为检察院抗诉而启动，诉讼进程之所以如此，主要是因为检察院与法院对本案的定性有根本上的分歧，检察院主张以虚开增值税发票罪定罪量刑，而两审法院皆认为王某某与华某某构成逃税罪，笔者以为宜以逃税罪对王某某与华某某定罪量刑，理由如下：

1、从刑法规范的角度来看

《刑法》第二百零五条对虚开增值税发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”的方式。这一规定仅表述了本罪的客观要件，对于本罪是否需要造成国家税款的损失为结果要件，未作明确规定，这导致有观点认为本罪是典型的行为犯，法条未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。笔者以为这是对法律的曲解。

从立法目的角度而言，1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义地指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”可见国家设立虚开增值税专用发票罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为，因此造成国家税款损失是本罪应有之义，也符合罪责刑相适应的刑法基本原则。

本案中，被告人王某某、华某某让华美钢结构为华美纸业开具数量、金额不实的增值税专用发票，该行为表面上符合虚开行为要件。但是，从增值税税款损失的角度考察，开票方华美钢结构留抵税额充足，且如实申报缴纳了向华美纸业开具发票的增值税销项税，没有逃避缴纳增值税，未造成国家增值税税款损失。可见，从法律规范的规范目的来看，没有法益侵害性，自然也不应当以犯罪论处。

2、从增值税的原理来看

根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。在实际运行过程中体现为：购买方须将增值税额连同购买价款一同交付给销售方，而销售方负责申报缴纳该部分增值税额。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。因此，只要开票方就开具的增值税专用发票依法纳税，则受票方的申报抵扣就不会造成国家增值税税款的损失。

本案没有出现传统的资金回流、支付开票费的现象，而是关联企业之间的行为，即使开具发票被认定为数量金额不实的“有货虚开”，但由于开票方依法纳税，受票方的抵扣行为未造成国家增值税税款损失，笔者认为，这或许成为二审法院在检方以虚开抗诉的情况下坚持以逃税罪定罪的重要考量因素。

（二）纳税人应做好逃税罪的风险管理

本案中，王某某与华某某的行为虽然未对国家增值税税款造成损失，但可能会造成企业所得税等其他税款的损失，其开具金额不实的发票，可能会满足逃税罪“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的构成要件，从而面临被追究逃税罪法律责任的风险，因而进行该罪的风险管控至关重要。

《刑法》第二百零一条逃税罪规定了犯罪构成的阻却条款，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务、弥补了国家税款损失，且已接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。

因此，笔者建议纳税人在收到税务机关处理、处罚决定后，及时按照税务机关规定的期限缴纳税款、滞纳金、罚款，对处理、处罚决定不服的，再另行提起行政复议、行政诉讼，以此实现阻却逃税罪刑事责任的目的，并通过法律程序寻求救济。而纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理、处罚决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。

本案中，被告人王某某、华某某仅履行部分补缴税款的义务，致使逃税数额仍然巨大，占应纳税额30%以上，符合逃税罪的犯罪构成要件，且不履行处罚决定，未充分逃税罪阻却条款，才被追究了逃税罪刑事责任，值得纳税人警惕。