房产拍卖抵债视同销售，巨额土地增值税由谁承担？

编者按：土地增值税不仅是国家增加财政收入的重要税源，更是保持房产市场健康稳定的有效手段，能促进土地资源的合理利用，调控部分单位和个人通过炒买炒卖房地产取得的高额收入。本期华税结合一起税务争议案件，与读者分享土地增值税争议中的相关问题。

一、基本案情

2011年10月24日，广东省中山市中级人民法院作出（2010）中中法执字第115-3号执行裁定，裁定：“将被执行人盛兴集团公司名下位于中山市石岐区青溪路的证号为中府国用（2008）字第230871的土地使用权及地上附着物（不含已在中山市国土资源局办理了商品房销售登记备案并已出售的房地产33套以及已实际入住的拆迁户所居住5套房地产）……按中山市新康拍卖有限公司和中山市银泰拍卖有限公司合同编号为2011092001的拍卖成交确认书所确认的成交价人民币93834944元拍卖给买受人中山锦标房地产有限公司。本裁定送达后即发生法律效力。”

2016年10月11日至2017年5月11日，中山市地方税务局城区税务分局分别作出中山地税城区土清（2016）2500004号土地增值税清算通知书、中山地税城区通[2016]30001号税务事项通知书、中山地税（城区）限提字（2017）30002号限期提供资料通知书，要求盛兴集团公司限期办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，盛兴集团公司逾期未申报，也未提供资料。

2017年3月7日，广东省中山市中级人民法院向中山市地方税务局出具（2010）中中法执字第115号之三函，载明：“买受人中山锦标房地产有限公司于2017年8月14日向本院书面确认同意按照上述拍卖成交确认书中的约定履行应承担的缴税义务。故本案拍卖所涉税费由买受人中山锦标房地产有限公司承担事项在本案当事人及利害关系人之间并无异议。”

2017年9月30日，城区税务分局作出中山地税城区征核字（2017）30001号土地增值税核定征收税务事项告知书，认为盛兴集团公司开发的“江滨绿苑”项目符合土地增值税项目清算条件，但未按照规定的期限办理项目清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算，遂决定对该项目采取核定征收方式进行土地增值税清算；作出中山地税城区清税（核）（2017）30001号土地增值税核定征收通知书，根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的有关规定，决定对“江滨绿苑”项目按确定的销售收入106488675元（包括（2010）中中法执字第115-3号执行裁定确定的拍卖成交价93834944元和已办理销售备案登记的33套房屋的交易价款12653731元）和按5.5%的核定征收率核定征收土地增值税5856877.13元；作出城区地税土办（2017）30003号土地增值税清算决定书，责令盛兴集团公司收到决定书后十五日内补缴土地增值税5856877.13元；作出中山地税城区通[2017]30009号税务事项通知书，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，核定盛兴集团公司应缴纳营业税4691747.20元、城市维护建设税328422.30元、教育费附加140752.42元、地方、地方教育附加93834元、堤围防护费93834.94元、企业所得税3284223.04元，遂责令盛兴集团公司自通知书送达之日起十五日内前往该局缴纳。城区税务分局送达了上述文书。

盛兴集团公司不服，向中山市地方税务局申请行政复议，请求撤销上述征税文书。市税务局经受理、审查，于2018年1月25日作出中山地税行复[2017]8号行政复议决定，决定维持税务城区分局对盛兴集团公司作出的征收行为。市税务局向盛兴集团公司送达了行政复议决定书。盛兴集团公司仍不服，遂起诉。一审驳回后，提起二审，二审维持原判。

二、争议焦点

原、被告就城区税务分局所做的征税文件认定事实、适用法律、及处理结果是否正确等存在争议。

原告盛兴集团公司认为，城区税务分局及市税务局作出的具体行政行为没有事实和法律的依据。首先，本案中的拍卖事项严重违法至今未得到纠正，盛兴集团公司已经向相关部门主张权利。其次，根据中山市中级人民法院的拍卖文件，即使拍卖成功，所需缴纳的税款也应当由买家承担，而不是由盛兴集团公司承担。第三，本案的征税标的至今未完成拍卖过户的程序，不应由盛兴集团公司缴纳涉案的税费。综上，涉案的征税标的因中山市中级人民法院的违法拍卖导致至今仍处于不确定状态，所谓的拍卖也没有能通过过户转移所有权，原城区地税分局作出的征税文件毫无事实和法律依据，请求依法予以撤销。

被告城区税务分局认为，首先，广东省中山市中级人民法院作出（2010）中中法执字第115-3号执行裁定书，裁定将盛兴集团公司名下位于中山市石岐区青溪路、证号为中府国用（2008）字第230871的土地使用权及地上附着物（不含已在中山市国土资源局办理了商品房销售登记备案并已出售的房地产33套以及已实际入住的拆迁户所居住5套房地产），按拍卖价93834944元拍卖给中山锦标房地产有限公司。该裁定书送达后即发生法律效力。根据《中华人民共和国物权法》第二十八条的规定，我分局依法核定应纳税费。盛兴集团公司逾期未办理纳税申报及提供土地增值税清算资料。其次，盛兴集团公司的执行异议以及申诉不影响该裁定的法律效力，且文书所载的拍卖所涉税费由买受人承担并不能改变盛兴集团公司是转让拍卖标的物所涉税费以及“江滨绿苑”项目土地增值税清算的法定纳税（费）义务人的事实。买受人已于2017年11月2日向我局缴纳了本次拍卖所涉税费。第三，盛兴集团公司是转让拍卖标的物所涉税（费）的法定缴纳义务人，应当依法办理纳税申报手续。

法院认为，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”。根据上述规定，结合（2010）中中法执字第115-3号执行裁定书的内容，应当将盛兴集团公司开发的“江滨绿苑”项目经司法拍卖给受让人中山锦标房地产有限公司的行为视为盛兴集团公司销售房地产的行为。因此，盛兴集团公司是土地增值税的法定纳税义务人，拍卖成交确认书虽约定由受让人缴纳税费，但并不能以此否定盛兴集团公司是上述税费的法定缴纳义务人。基于盛兴集团公司未办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，税务城区分局遂进行有关税费的核定，并无不当。盛兴集团公司的诉讼请求理据不充分，予以驳回。

三、核定征收应符合法定情形，征收率不得低于5%

上述案例中，城区税务分局根据核定征收的规定进行被拍卖房产项目的土增清算汇缴。目前，关于土地增值税核定征收的规定主要包括：

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第三十四条：在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。

（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

第三十五条：符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条：对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）进一步指出，核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

四、纳税义务人缴纳相关税费后，买受人已纳税费应当退还

为了保证拍卖环节的税款征收，各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”，上述案例亦是如此。关于此约定条款合法性的问题，最高人民法院在相应的司法判例中已经明确。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

前述案例中，税务城区分局认定盛兴集团公司“江滨绿苑”项目的销售收入为106488675元（即包括拍卖成交价93834944元和已办理销售备案登记的33套房屋的交易价款12653731元），并依据《中山市地方税务局关于调整我市土地增值税预征率和核定征收率的公告》规定的征收率5.5%核定土地增值税税额。同时，城区税务分局也明确指出，买受人已于2017年11月2日缴纳了被拍卖房产项目所涉税费，则在盛兴集团公司按照税务机关的要求缴纳相关税费后，买受人所缴纳的税费应当如何处理的问题，现有材料并未反映。对此，笔者认为，从避免重复征税的角度出发，若盛兴集团公司按照税务文件的要求承担了相关税费，则买受人已缴纳的税费应当予以退还。同时，盛兴集团公司可依据拍卖公告中税费承担条款的约定，向买受人追偿。

实践中，许多买受人在进行拍卖决策时，仅考虑到竞拍价格，而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。税收成本结合竞拍价若超出市场价或买受人预期，竞买人将面临两难境地。因此，建议竞买人在参与司法拍卖前，明确相关税收成本。

同时，拍卖公告中若设置税费承担条款，应当将可能产生的税费明示，使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确，避免产生歧义。

考察目前各地法院设置的拍卖公告，也有部分法院如贵州遵义红花岗区法院，江苏、浙江省的部分法院，拍卖公告均载明：所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定，由双方各自承担。为避免税款流失，拍卖公告中可同时规定：若被执行人不缴纳税费，可由竞买人代缴，竞买人将纳税凭证提交至法院，由法院从拍卖款项中返还代缴款项。