刘天永：地方政府税收允诺无效，企业承担法律责任案

根据税收法定原则和相关法律行政法规的规定，税款征纳期限只能由法律和行政法规规定，地方政府无权对税款征纳期限的问题进行规定，进而地方政府的有关税收允诺欠缺法律效力。若纳税人因为地方政府的税收允诺未按照法定期限缴纳税款，将会承担税法甚至是刑法上的不利责任。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨其中相关的法律问题。

一、案情简介

甲公司系乙公司的子公司。2009年8月26日，南昌市政府召开协调会，并形成了关于甲公司转让东方海德堡项目的《会议纪要》，其中第六条规定：甲公司在转让交易中“所应缴纳的营业税、土地增值税等,待市政府按照相关文件清算与乙公司的其他项目的项目配套资金后,按规定缴纳。”2009年9月14日，南昌市政府办公厅将上述文件以通知的形式下发，要求相关部门认真照此执行。

国家税务总局南昌市税务局稽查局于2010年11月25日对甲公司2006年1月1日至2009年12月31日的纳税情况进行检查，认定甲公司转让东方海德堡所得1.6亿元未进行账目处理，未进行纳税申报，遂作出《税务处理决定书》，要求甲公司增调应纳税所得额，补缴企业所得税18120961.70元，并加收滞纳金。由于甲公司此时已经陷入经营困境，无力缴纳税款、滞纳金，2011年4月13日南昌市税务局将该案移送经济犯罪侦查总队。

2011年4月15日，南昌市税务局举行了甲公司税务行政处罚听证会,后作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司处以0.7倍罚款。甲公司不服，遂起诉。

二、法律分析

（一）税款征纳期限法定，地方政府无权规定

1、税款征纳期限只能由法律行政法规规定

税收法定原则是税法的基本原则，其基本含义为税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定。该原则具体包含课税要素法定原则和依法稽征原则。

课税要素法定原则要求税法构成要素中的实体法要素必须由法律加以规定，税法主体、征税客体、计税依据和税率等课税要素以及与此相关的征纳程序的立法权应由立法机关行使，行政机关未经授权，无权在行政法规中对课税要素加以规定。依法稽征原则要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征税，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序。通过上述税法的基本原则可以看出来，不仅是税收实体法要素必须由法律规定，而且税收征收程序也必须由法律进行规定，行政机关无权规定或变通法律的规定。

本案中，南昌市政府的会议纪要的内容实质上是对甲公司转让不动产应纳税款的征纳期限作出“规定”，而税款的征纳期限是税款征收程序制度的重要内容，根据上述税收法定原则的精神，应当由法律进行规定。而《税收征管法》也明确规定，税务机关征收税款，纳税人申报缴纳税款必须按照法律规定的期限进行，根据《税收征管法》第二十八条的规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定提前征收或延缓征收税款；根据《税收征管法》第二十五条的规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。

2、地方政府对税款征纳期限作出的规定无法律效力

既然税款征纳期限由法律、行政法规明确规定，那么南昌市政府《会议纪要》的规定效力如何呢？《立法法》第八条规定：“关于税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律的规定。” 《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”由此可见，南昌市政府无权对税款征纳期限作出规定，其《会议纪要》中有关甲公司税款征纳期限的规定没有法律效力。

综上，本案中南昌市政府在《会议纪要》中就甲公司的税款征纳期限的规定没有法律效力，甲公司转让不动产产生的纳税义务，必须在税收法律和行政法规规定的期限内履行，如果未按照法定期限缴纳税款，将会承担不利的法律后果，因此本案甲公司不仅承担税款补缴、承担滞纳金、缴纳罚款的税法责任，还可能承担因无力缴纳税款产生的刑事责任。进而，笔者提醒企业，地方政府关于税收相关的允诺，若与税收法律法规相抵触将会导致无效，其允诺对税务机关依法征税不具有约束力，也不会改变企业的法定纳税义务，因此，企业要谨慎对待地方政府的税收允诺，必须考察其税收允诺的合法性。

（二）案件移送公安机关，司法机关未处理前税务机关不得作出行政处罚

本案中，税务机关将甲公司涉嫌税收犯罪的线索移交公安机关后，又对甲公司作出税务行政处罚，此时案件涉及到行刑衔接的问题。而违法行为同时触犯刑事法律规范和行政处罚法律规范时应当优先适用刑事法律，即刑事优先。根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第一条第三款的规定，行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。根据第五款的规定，人民检察院对作出不起诉决定的案件、人民法院对作出无罪判决或者免予刑事处罚的案件，认为依法应当给予行政处罚的，应当提出检察建议或者司法建议，移送有关行政执法机关处理。同时，根据最高人民法院《关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》（[2008]行他字第1号）的规定，税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚；刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

由此可见，本案中南昌市税务局在将案件移送公安机关后，在司法机关未作出处理决定之前，不得对甲公司进行税务处罚。