刘天永：“先征后返”约定下纳税人败诉案

根据税收法定主义以及相关法律法规的规定，地方政府无权擅自决定税收的减免，更不得先征后返，因此，纳税人与地方政府达成的相关协议也会被认定为无效条款，进而使得纳税人的协议预期利益难以实现。本文分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2003年4月18日，甲公司与安徽省庐江县政府签订《关于庐江县大市场B区项目开发建设协议》（以下简称“协议”），双方在该协议中约定，庐江县政府将某项目有偿转让给甲公司实施整体开发，庐江县政府按协议以出让方式向甲公司供地，该协议中第六条第2、3、4项约定：销售不动产营业税按规定标准征收后，奖励甲公司30%；土地增值税按规定标准征收后，奖励甲公司80%；企业所得税按规定标准征收后，县级留成部分（40%）全部奖励甲公司。

在上述协议签订后，缴纳税款与奖励政策对应的税收共计21607478.56元，甲公司认为依据协议，庐江县政府应给予甲公司奖励共计币11279592.99元，其中包括销售不动产营业税对应奖励2203943.17元、土地增值税对应奖励6742491.38元和企业所得税对应奖励2333158.44元。之后，甲公司向庐江县政府申请兑现，2015年5月27日庐江县财政局作出“提出处理意见，报经批准后，将及时兑现”的意见。

因庐江县政府仍没有履行协议兑现税收奖励，甲公司及其代理人分别于2015年11月3日、2016年3月14日、2016年12月18日、2017年5月31日、2017年6月12日向庐江县政府提出书面申请报告和律师函，要求庐江县政府及时履行协议。庐江县政府庐江县政府至本案甲公司起诉时，未履行上述协议中有关甲公司诉请的内容，因致成诉。后，甲公司的诉讼请求被法院驳回。

二、各方观点：

甲公司观点：庐江县政府应当及时履行协议允诺，给付甲公司奖励。

庐江县政府观点：1、《协议》中的税费优惠政策，名为税收奖励，其内容实质属于先征后返的减免税形式，为《税收征管法》和《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）（以下简称“2号通知”）第一条、第二条所明令禁止，因此有关合同约定违反法律的禁止性规定，应属无效条款；2、上述合同条款虽然无效，但是甲公司的营业收入并未受不利影响，因而甲公司的利益信赖并未受损。

法院观点：本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。原、被告双方于2003年4月18日签订的协议中有关税收先征后返的约定违反了《税收征管理法》第三条的规定，违反了法律的禁止性规定，亦属于2号通知中规定的扰乱税收秩序和违背统一税政、集中税权原则的行为，应属无效条款，被告无返还税款之义务。

三、法律分析

（一）涉案《协议》法律性质分析

行政允诺的概念及构成要件在法律上尚无明确规定，最高人民法院在《关于规范行政案件案由的通知》(法发[2004]2号)和《关于依法保护行政诉讼当事人诉权的意见》(法发[2009]54号)两份文件中，将行政允诺明确为行政行为的类型之一，并通过司法案例对行政允诺进行了相对明确的阐述。在李宏伟诉东营市公安局交警支队行政允诺上诉案中，行政允诺有了相对明确的含义，即：行政允诺行为是行政主体为履行自己的行政职责, 向不特定相对人发出并承诺相对人实施某一特定行为后由自己或由自己所属的职能部门给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为。通过该定义，结合相关理论学说，本文以为，行政允诺应当具备如下特征：1、行政允诺是行政主体单方作出的意思表示；2、行政允诺针对不特定相对人发出；3、行政允诺由行政主体依法定职责作出；4、只有完成行政允诺要求的义务行为才能成为特定相对人。

然而本案中，《协议》系甲公司与庐江县协商之后签订，是双方意思表示的反映，双方当事人特定，因而不符合行政允诺的特征，即《协议》的性质不得认定为行政允诺。因而本案系甲公司依据其与庐江县政府之间签订的《协议》中的有关内容，要求庐江县人民政府履行该协议约定的返还税收奖励。

（二）涉案《协议》法律效力分析

基于上述分析，本案中甲公司能否请求庐江县政府履行《协议》约定，取决于《协议》税收返还的条款效力。

1、税收优惠政策的制定主体及权限来源

《税收征管法》第三条明确规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此规定，能够制定减免税规定的主体和形式只有两类，一个是全国人大及其常委会通过制定法律的形式制定税收优惠政策，另一个是国务院通过法律授权制定行政法规的形式制定税收优惠政策。在此严格的税收法定主义体系之下，财政部、国家税务总局以及地方各级政府部门只能在法律、行政法规的授权下制定税收优惠政策的具体内容。

2、地方政府无税款先征后返权限

2号通知第一条、第二条也明确规定，各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威；先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。

综上，本案中庐江县政府无权决定涉案税款的减免，更不得先征后返，因此《协议》约定的税收返还条款应为违反法律法规强制性规定的条款，其效力应为无效，进而甲公司不得要求庐江县政府返还税款。

（三）无效税收优惠协议下纳税人的救济渠道

如上所述，当税务机关的税收优惠协议无效时，纳税人根据协议确立的期待利益很难得到实现，但纳税人可以根据行政法上的信赖利益保护原则，提起确认违法并补偿之诉。根据《行政诉讼法》第七十四条第二款的规定，行政行为违法，但不具有可撤销内容的，法院应当判决确认违法。第七十六条规定：“法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。”实践中，信赖利益的保护也得到了部分地区高院的支持，如《江苏省高级法院关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》（苏高法发［2010］9 号）规定：“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务，要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的，法院应予支持；地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”上述规定和判决为纳税人解决本文类似问题提供了可行的思路。