刘天永：税务机关暂不办理出口退税合法性条件分析案

根据税法的规定，出口企业因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案的，主管税务机关对涉案出口业务暂不办理出口退税，已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。由于税法对于这一环节没有明确规定税务机关的执法权限和边界，使得在实务中往往存在税务机关滥用职权、侵害企业出口退税权益的情形。本文为读者介绍一则案例，探讨税务机关暂不办理出口退税的合法性条件问题。

一、案情简介

甲公司成立于2004年11月1日，主要经营货物和技术进出口。

2009年10月20日，襄阳市樊城区国税局以甲公司的供货单位存在重大的涉税疑点为由，决定对甲公司未办的退税1312723.36元暂不予退税，对己退的税款3811841.37元从其他应退税款中暂扣。

2014年8月23日，甲公司向襄阳市樊城区人民法院提起行政诉讼，该院以超过诉讼时效为由，驳回了甲公司的诉讼请求，后甲公司上诉到襄阳市中级人民法院。诉讼过程中，樊城区国税局出具退税情况说明，回复称退税事项正在调查办理之中，后甲公司撤回上诉。2015年5月4日，甲公司再次向樊城区人民法院提起行政诉讼，诉讼过程中，樊城区国税局再次出具了退税情况说明，回复称退税事项正在调查办理之中，后甲公司再次撤回起诉。

2015年12月8日，甲公司以襄阳市国税局在长达6年多的时间里（樊城区国税局退税职能变更为襄阳市国税局）对前述未退税款和暂扣应退税款未处理为由，向省国税局申请复议。2016年3月7日，省国税局作出复议决定，认定襄阳市国税局构成行政不作为，要求其在60日内作出具体行政行为。2016年5月9日，襄阳市国税局作出《税务事项通知书》，通知对前述未退税款和暂扣税款不予退税。5月31日，甲公司再次向省国税局申请复议，8月29日，省国税局再次下达《行政复议决定书》，撤销了襄阳市国税局的《税务事项通知书》，再次要求襄阳市国税局在60日内重新作出具体行政行为。

2016年11月29日，襄阳市国税局以甲公司涉嫌骗取出口退税，正被税务机关稽查部门立案查处未结案为由，作出被诉《税务事项通知书》，该通知书内容为暂不办理出口退税，待税务机关稽查部门结案后再进行相应处理。同年12月20日，甲公司再次向省国税局提出复议申请，2017年4月7日，省国税局作出行政复议决定，维持了襄阳市国税局的《税务事项通知书》。甲公司不服，向武汉市武昌区人民法院提起诉讼，法院以《税务事项通知书》属于程序性通知，对甲公司的合法权益明显不产生实际影响为由裁定驳回起诉。甲公司不服，向武汉市中级人民法院提起上诉，法院最终裁定驳回甲公司上诉，维持原裁定。

二、法律分析

对于暂不办理出口退税，《税收征管法》没有明确规定税务机关的执法权限和边界，由此税务机关行使暂不办理出口退税的执法权极有可能会存在滥用职权和渎职的风险。因此，需要在现有制度体系内结合行政法的基本原则准确理解和把握税务机关执法行为的合法性边界，从而实现对纳税人合法权益的保障。总体来说，税务机关暂不办理出口退税应当满足以下四项合法性条件要求。

（一）税务机关应当依法履行告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度，是行政公开原则的内在要求和具体体现，其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位，其知情权的保障体现的是宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此，行政机关在行使行政权的过程中，应当将有关事项依法告知行政相对人，以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。

《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范（1.0版）》（税总发[2014]155号）第六条明确规定：“对出口企业申报的符合规定的退（免）税，主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退（免）税申报之日起，至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退（免）税手续；对不符合规定的，应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”据此规定，税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的，应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的，属于违反法定程序。

（二）税务机关暂不办理出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项原则，是指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

根据这一原则的精神，税务机关对企业暂不办理出口退税的，应当落实到具体的出口业务上，并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为，同时，税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂不予退税，否则必然不符合诚实推定原则的内涵，将使得行政行为欠缺合法性和合理性。

（三）税务机关应当及时作出相应处理

尽管目前税法对暂不办理退税的情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理，在涉及到税务稽查的情形中，税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。总之，暂不办理出口退税不应成为一种常态，如果企业存在骗取出口退税行为的，税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定，将“暂停”的状态推进至“停止”的状态，而如果税务机关在对企业实施了暂不办理出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果，则应构成不依法履行其法定职权的违法行为，应受法律的制裁。

（四）暂不办理退税原因消除，应及时恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的，应当立即对企业恢复办理出口退税。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现，税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担，不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。如果税务机关无法及时有效地恢复企业的出口退税办理事项，则会大大影响企业的日常经营，损害市场竞争秩序。

对出口企业而言，如果税务机关存在违法暂停纳税人出口退税、长时间不解除暂扣税款等行为的，本质上属于不履行法定职责，纳税人应当积极地采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身的合法权益。同时，对于因税务机关滥用职权或者怠于执法造成纳税人财产损失的，纳税人也可以依据《国家赔偿法》的有关规定追究税务机关的赔偿责任。