税务行政处罚行政诉讼中，法院能否直接依据税务行政处理认定事实判决？

编者按：根据《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》的规定，对有关征税行为（包括征税对象、征收税款、加收滞纳金等）的处理决定不服的，遵循行政复议程序前置原则，未经复议程序不得提起行政诉讼，而复议程序的提起又必须先行缴纳税款、滞纳金或提供纳税担保。由于复议前置、纳税前置规则的存在，《税务处理决定书》的复议、司法救济途径可能因纳税人无力承担税款等原因无法提起。纳税人对税务行政处罚决定不服的，则不受前述条件限制，可以直接向人民法院提起行政诉讼。因处罚决定基于处理决定查明、认定的事实作出，纳税人仅就税务行政处罚决定直接提起行政诉讼的，是否受到已生效处理决定查明事实的约束，能否从事实认定是否清楚、适用法律是否正确、是否违反法定程序、处罚是否适当进行全面审查？法院判决认定不一，本篇通过对不同判决的比对提出华税律师观点，以飨读者。

一、处理决定已认定事实能否作为已生效基础行政行为认定事实免于审查，法院判决大相径庭

（一）法院以税务处理决定已对事实认定、纳税人未就处理决定提起复议为由，对处罚决定的事实部分不予审查 

在江西鸿源科创房地产开发有限公司与南昌市税务局税务行政管理纠纷一案中，南昌市税务局稽查局认定鸿源科创公司存在偷税行为，作出税务处理决定与处罚决定，鸿源科创公司欲以土地使用权、生产线、设备等作为担保提起复议申请，税务机关拒绝确认，后鸿源科创公司就处罚决定经复议维持、一审败诉后，最终二审法院以处罚决定的作出违反法定程序为由予以撤销。

关于本案税务机关的处罚决定认定事实是否清楚的问题，一审法院认为：鸿源科创公司偷税金额已经由相关税务处理决定书所确定。二审法院认为：在《税务处理决定书》未被撤销的情况下，应确认税务行政处罚决定认定的事实清楚。

（二）法院以税务处理决定与税务处罚决定系不同的行政行为，且行政处罚无需遵循行政复议前置程序为由，对处罚决定合法性进行全面审查

在绍兴市士明砂石厂与绍兴市国税局稽查局税务行政管理纠纷一案中，绍兴市国税局稽查局认为士明砂石厂取得不合规发票应作进项转出，分别作出处理决定、处罚决定，士明砂石厂仅就处罚决定提起行政诉讼。

一审法院认为：稽查局基于作出的处理决定认定的相关事实，对士明砂石厂作出处罚，鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认。二审法院认为：税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的毕竟程序，对于行政处罚行为，应根据《行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。

综上，司法实践中，仅处罚决定进入行政诉讼程序的，人民法院是否仍应对处理决定已经认定的违法事实进行全面审查，司法实践差异较大。

二、华税观点

（一）对税务处理决定认定的违法事实不予审查有违行政诉讼“全面审查”原则

根据《行政诉讼法》第六条、第七十条的规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。所说合法审查包括对具体行政行为作出依据的事实是否清楚，证据或主要证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。司法实践中，与引用第一案例中做法相同的判决并不鲜见，即以税务处理决定、处罚决定基于相同事实作出，由于纳税人未对处理决定启动相应的复议、诉讼程序，因此就纳税争议的事实认定部分不再法院审查之列，仅对处罚决定作出程序是否合法、是否超越职权进行程序性审查。上述判决的做法严重违背行政诉讼全面审查的原则。

此外，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条规定，生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。税务处理决定非前述任一文书种类，不能在行政处罚的诉讼中作为定案依据，不应当作为处罚决定“可以作为定案依据”的事实。税务机关在行政诉讼中将其作为证据使用的，至多只能作为书证，司法机关仍应当依照证据规则对其合法性、真实性、关联系予以审查。

（二）对税务处理决定认定的违法事实不予审查将导致纳税人丧失实体诉权

由于《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》等的规定，对税务处理决定提起行政诉讼，需要两个前置：“纳税前置”、“复议前置”，即税务处理决定进入司法审查程序，需要纳税人先行缴纳税款或提供经税务机关确认的担保，方能提起复议，复议程序走完后，才能提起行政诉讼程序。而纳税人因税收违法行为被予以处理、处罚的，往往伴随资产被查封、账户被冻结、账簿资料等被调走的情况，多数情形下因无力承担税款或担保不被确认而对处理决定丧失救济途径。此时，纳税人只能通过对行政处罚提起复议或行政诉讼实现权力维护。若以行政处理已经对违法事实予以认定、企业未对处理决定提起行政复议为由，否定司法机关对事实认定的审查权，而仅对“是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否违反法定程序”进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。

（三）税务处理决定与税务处罚决定系关联行政行为，经对处罚决定审查，确有事实认定错误的应当对处理决定连带审查

在贵州金星啤酒有限公司与安顺国税稽查局税务行政管理纠纷一案中，由于处理决定的法定复议期限已过，金星啤酒公司仅就处罚决定提起行政诉讼。二审法院认为，虽然税务处理决定非本案诉讼标的，但由于处理决定系处罚决定的基础性和关联性行政行为，因此法院一并判决变更。

所谓关联行政行为，是指同一或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的具有一定关联性的行政行为，其关联性主要表现在在后的行政行为以在先的行政行为为依据，税务处理决定与处罚决定即为关联行政行为。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》第七条规定：“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”尽管该规定只是针对行政许可诉讼案件，但是却给法官在审理其他行政诉讼案件提供了有益指导。当关联行政行为的合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。这种连带审查可以被理解为是法院对被诉行政行为进行合法性审查的必要组成部分。