一审逃税金额占比计算错误，二审改判！

编者按：根据裁判文书网现有数据资料显示，涉嫌逃税罪的判决书截止目前已超过7000件，判决书数量按照时间分布如下图所示。虽然逃税罪按照刑法规定，犯罪嫌疑人如已受行政处罚的，不予追究刑事责任，但从下图可见，从2013年以来，因逃税罪获刑的案件数量呈现稳中有升的态势。而逃税罪的量刑，取决于逃税占比，本文拟对一则二审改判案例进行分析，阐明如何计算逃税占比，以殄读者。

一、案例简介

基本案情：

朱某某同蔡某某、孙某某合伙在宾县宾州镇奋斗街开发建设华兴名苑小区商品房。2011年8月至10月10日朱某某让其财会人员田某某以黑龙ＸＸ星房地产开发有限公司宾县项目部为纳税人四次向黑龙江省宾县地税局纳税申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税共计120688.96元。事后便让田某某停止纳税申报。2011年1月1日至2014年4月30日朱某某、蔡某某、孙某某、靖某某销售宾县华兴名苑小区商品楼，应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税共计1320045.26元。其中2012年10月朱某某退伙后，蔡某某单独销售的房屋应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计80788元，靖某某建设销售的1号楼，应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计126355元。2011年1月1日至2012年10月朱某某退伙前，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元。朱某某退伙前，逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税992213.30元。黑龙江省宾县地方税务局稽查局于2015年4月9日通过宾县广播电视台公告向朱某某送达《纳税处理决定书》《税务行政处罚事项告知书》，2015年5月19日通过宾县广播电视台公告送达《税务行政处罚决定书》。《税务处理决定书》认定应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税、费总额为4022735元。朱某某明知税务机关已经通知其纳税而拒不履行纳税义务，并潜逃。朱某某于2017年12月27日到公安机关投案，如实供述自己的罪行。

一审法院观点：

2011年1月1日至2012年10月朱某某退伙前，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元。朱某某退伙前，逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税992213.30元，占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税的89.15%。被告人朱某某作为纳税人之一采取隐瞒手段从2011年10月10日以后拒不申报，逃避纳税款数额巨大，且占应纳税额的30%以上，其行为构成逃税罪。朱某某具有自首情节，可从轻处罚。朱某某虽然是纳税义务人之一，但应对逃避纳税款全额承担刑事责任。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第五十二条、第五十三条、第六十七条第一款的规定，认定被告人朱某某犯逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币10万元。

二审法院观点：

在销售华兴名苑商品房过程中，《税务处理决定书》认定应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税、费总额为4022735元。朱某某应纳税总额应当认定为3747610元，即在上述4022735元中，减去教育费附加40789元、地方教育费附加27193元及朱某某退伙后蔡某某应纳税款80788元、靖某某应纳税款126355元。综上，朱某某逃税额占应纳税总额的比例是26.48％。原判以朱某某逃税数额992213.30元，占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税的89.15%为由，认定逃税额占应纳税总额的30%以上错误。二审予以纠正。改判朱某某犯逃税罪，判处有期徒刑一年八个月，并处罚金人民币5万元。

二、华税观点

（一）挂靠经营中挂靠人是逃税罪的责任主体

1、建筑行业的“挂靠”

《中华人民共和国建筑法（2011修正）》第二十六条规定，禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。

《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》（建市〔2014〕118号，已失效）第十条规定，本办法所称挂靠，是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义，承揽工程的行为。前款所称承揽工程，包括参与投标、订立合同、办理有关施工手续、从事施工等活动。

第十一条规定，存在下列情形之一的，属于挂靠：

（一）没有资质的单位或个人借用其他施工单位的资质承揽工程的；

第十二条至第十五条规定，存在挂靠行为时，相关部门应进行行政处理、处罚。

综上，从建筑行业相关规定看，对于建筑业，承揽工程必须由具备相关资质的施工单位进行，否则挂靠等行为会被认定为无效行为，并涉嫌行政违法，应承担相应责任。

2、税法领域的“挂靠”

财税[2016]36号附件一：《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

虽然该文件晚于本案涉案时间，但是从文件可以领悟，挂靠经营方式，国家具有征税权，但是纳税人的判定要结合具体案情来看，也即对外承担相关法律责任的一方为纳税人。

3、朱某某等建设华兴名苑小区商品房不构成挂靠

从基本案情中可见，本案中，朱某某同蔡某某、孙某某合伙在宾县宾州镇奋斗街开发建设华兴名苑小区商品房。2011年8月至10月10日朱某某让其财会人员田某某以黑龙ＸＸ星房地产开发有限公司宾县项目部为纳税人四次向黑龙江省宾县地税局纳税申报。但是黑龙ＸＸ星房地产开发有限公司却出具的情况说明：2011年至2014年其公司在宾县没有房地产开发项目。而朱某某并未提供合同等相关证据证明其与黑龙XX星房地产开发有限公司之间存在挂靠关系。因此，从现有证据，无法证实朱某某等开发建设华兴名苑小区商品房属于挂靠黑龙XX星房地产开发有限公司开发的项目。更无从适用财税[2016]36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定来确定纳税义务承担人。法院认定由朱某某等承担纳税义务，于法有据。

（二）逃税罪的追诉与量刑

1、逃税罪立案追诉标准

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

2、逃税罪量刑标准

根据刑法第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

3、重视逃避缴纳税款占应纳税额的比例

前述无论是公安对逃税罪立案追诉标准，还是法院对逃税罪适用的量刑标准，都着眼于逃税数额及逃税金额占应纳税额的比例。鉴于逃税数额比较客观，在查明案情的基础上进行确定不易存在争议。但是逃税金额占应纳税额比例如何计算，却易存在分歧。

本案中，对于逃税金额占应纳税额比例，一、二审法院、朱某某本人三者存在三个观点。

一审法院认定朱某某逃税占应纳税额比例计算应由：朱某某退伙前，逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税992213.30元，除以2011年1月1日至2012年10月朱某某退伙前，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元，计算出：占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税的89.15%。

朱某某上诉提出，其逃税占应纳税额比例计算应为：行政处罚应纳税额为4022735元，虚假申报是1112902.26元，即逃税比例为27.6％。

二审法院认定朱某某逃税占应纳税额比例计算方法如下：偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。在销售华兴名苑商品房过程中，《税务处理决定书》认定应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税、费总额为4022735元。朱某某应纳税总额应当认定为3747610元，即在上述4022735元中，减去教育费附加40789元、地方教育费附加27193元及朱某某退伙后蔡某某应纳税款80788元、靖某某应纳税款126355元。而朱某某逃税数额992213.30元。用992213.30元除以3747610元，计算出：朱某某逃税额占应纳税总额的比例是26.48％。

从一审的逃税占比89.15%到二审的26.48%，量刑直接从三年以上七年以下有期徒刑降为三年以下有期徒刑。导致如此巨大差异的根本原因在于一二审法院对于计算逃税占比时应纳税总额的标准不一。一审法院以应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元为标准，而二审法院以应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税、个人所得税、土地增值税为计算依据。

综上，华税提醒，在遇到逃税刑案时，应对是否承担纳税义务、逃税金额、应纳税总额进行确认，逃税金额的占比将直接影响逃税罪量刑轻重。