刘天永：税务行政处罚决定书违法被撤销案

税务行政处罚决定书对纳税人的利益产生直接影响，因此税务机关作出税务行政处罚决定书时必须清楚认定事实、准确适用法律、严格遵守法定程序，否则税务行政处罚决定书将会对纳税人的合法权益产生不利的影响，导致税企争纷。本文在对一则案例进行分析的基础上，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“稽查局”）于2012年11月22日开始对甲公司涉税情况进行了检查，经检查发现甲公司在2009年1月1日到2012年8月31日期间采取“大头小尾”方式虚开增值税普通发票的违法事实。稽查局根据《税收征收管理法》、《增值税暂行条例》等法律、法规及实施细则，对甲公司的税收违法行为作出税务行政处理决定书和税务行政处罚决定书。甲公司对稽查局作出的税务行政处罚决定不服，诉至法院，一审及二审法院皆判决撤销被告稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。

二、法院观点

稽查局作出具体行政行为存在以下问题：1、税务文书虽认定了甲公司的违法事实，但未写对应的法律条款；2、稽查局向法院提供的税务行政处罚决定书与甲公司提供的该决定书内容有不一致的地方；3、稽查局文书送达不符合《税收征收管理法实施细则》第一百零六条第二款规定，未向法院提供甲公司拒收文书及无法送达的证据佐证；4、稽查局将甲公司在纳税检查前已经向税务机关进行了增值税纳税申报的销售收入金额，认定为偷税，属定性错误；5、所得税罚款基数的计算不符合法律规定。对于甲公司隐瞒销售收入及未向稽查局提供财务账簿的行为，应核定征收。

三、法律分析

（一）税务行政处罚决定书认定违法事实应写明违法条款

《行政处罚法》第三条第二款规定：“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”。第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据”。根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五十七条第（三）、（四）项的规定，《税务行政处罚决定书》应包括税收违法事实及所属期间、行政处罚种类及依据。从《行政处罚法》以及《税务稽查工作规程》中规定的以上条款可以看出，税务机关对行政相对人作出行政处罚必须说明违法事实、理由以及依据，否则不得给予行政处罚。

本案中，稽查局对甲公司作出的税务行政处罚决定文书中对甲公司的违法事实认定时未写明违法条款，属于有违法事实但是没有法定依据的情形，根据《行政处罚法》的上述规定稽查局作出的行政处罚应予撤销。

（二）税务机关与行政相对人向法院提供的处罚决定书内容不一致，应以行政相对人所持有的文书为准

《行政处罚法》第三条规定，不遵守法定程序的，行政处罚无效。《行政处罚法》第六条规定：“公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权”。根据《行政处罚法》第三十一条的规定，行政机关在作出行政处罚之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。本案中，稽查局向法院提供的税务行政处罚决定书与甲公司提供的该决定书内容有不一致的地方，被诉处罚决定对应缴未缴税额处以一倍罚款，但稽查局认定的应缴未缴税额与对应的罚款金额之间不是一倍关系，因该项内容系处罚决定的结论性内容，切实影响甲公司合法权益，且在诉讼前没有依法予以更正，也没有将不一致之处告知甲公司，剥夺了甲公司的陈述、申辩权，属于严重的程序违法行为。根据《行政诉讼法》第七十条第（三）项的规定，行政行为违法法定程序的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。因此，本案行政处罚决定书应予撤销，或者法院判决税务机关重新作出处罚决定。

（三）税务机关直接采取公告送达形式，违反法定程序

《税务征收管理法实施细则》第一百零一条、第一百零二条、第一百零三条、第一百零四条、第一百零五条和第一百零六条规定了送达税务文书应采取的方式及顺序，即税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者单位代为送达，或者邮寄送达。采用上述送达方式无法送达的，可公告送达文书。本案中，稽查局没有提供证明其依照上述法律规定采取了直接送达、邮寄送达、委托送达等法律规定的送达方式无法送达的证据，而直接采取公告送达的方式，违反了法定程序。

（四）税务机关作出处罚决定必须查明事实

《行政处罚法》第三十条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。

本案中，2012年11月13日，甲公司就以前年度的销售收入应收账款8728万元向和平区国税局进行纳税申报，并准备向各个医院回收账款缴纳增值税和滞纳金。11月23日，稽查局工作人员对甲公司进行纳税检查，告知甲公司税款必须缴到稽查局。后来被甲公司了解到，稽查局工作人员非法扣押甲公司在各个医院款项共计1800多万元。和平区国税局看到甲公司无钱缴税，担心影响省国税局对其的考核，强令甲公司撤销纳税申报，甲公司无奈撤销纳税申报。稽查局就以甲公司没有进行纳税申报为由，认定甲公司偷税。然而，稽查局在对甲公司的违法事实认定中，并没有予以说明。稽查局的上述行为属于行政处罚法规定的违法事实不清，不得给予行政处罚。稽查局可在查清事实后重新作出处理。

《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，甲公司虽然存在账目混乱的情况，但不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者《税收征管法》列举的其他情形，稽查局对甲公司在纳税检查前已经向税务机关就销售收入8728万元进行了增值税纳税申报，因事实认定不清定性为偷税，实属错误。

（六）核定征收企业所得税应按法定程序进行

根据《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）第三条第三项的规定，纳税人擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的，核定征收企业所得税。第四条第（三）项规定，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的，核定其应税所得率。第六条规定了采用应税所得率方式核定征收企业所得税计算应纳所得税额的计算公式。

本案中，甲公司存在应当进行核定征收企业所得税的法定情形，且通过“大头小尾”发票可以计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额，所以应采取核定应税所得率的方式进行核定征收。应纳所得税额的计算涉及到所得税的罚款基数，关系到纳税人的实质性权利，因此必须依法调取相关证据，依照法定程序、方法和计算公式计算。