刘天永：“计税依据明显偏低，又无正当理由”认定案

根据《税收征管法》第三十五条第（六）项的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。实践中，对这一条款的理解存在两个问题：一是“计税依据明显偏低”没有具体的比例，到底低到什么程度属于明显偏低没有法律依据；二是何为正当理由，法律并没有列举。本文笔者将为广大读者分享一则案例，探讨一下“计税依据明显偏低，又无正当理由”的界定问题。

一、案情简介

甲房产公司与乙投资发展有限公司均为新疆某集团有限公司下属控股公司。乙投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响。相关部门及领导均要求甲房产公司慎重并妥善处理此事。2010年，上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社（以下简称“自治区供销社”）提出给这些退休的老职工享受优惠售房政策，甲房产公司在接到上级主管单位自治区供销社的同意批复后，在甲房产公司开发的某项目中，按照当时市场销售价下浮20%的价格，向这些老职工优惠售房。

2011年7月1日，新疆地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲房产公司立案进行税务稽查。2012年6月29日，稽查局对甲房产公司作出《税务行政处理决定书》，要求甲房产公司对少缴税款进行补缴。甲房产公司收到该处理决定后对少缴税款进行补缴。2012年10月31日，稽查局对甲房产公司作出《税务行政处罚决定书》，对甲房产公司少缴税款的行为处以罚款。甲房产公司不服，遂向法院提起诉讼。本案经一审、二审，法院均认为甲房产公司属于有正当理由，认为税务局认定事实不清、主要证据不足，处罚决定应予撤销。

二、争议焦点

本案争议焦点为甲房产公司向乙投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的“计税依据明显偏低，又无正当理由”。

三、法律分析

（一）“计税依据明显偏低，又无正当理由”如何界定

根据《税收征管法》第三十五条第（六）项的规定可知，税务机关核定应纳税额有两个前提条件，必须同时满足：一是纳税人申报的计税依据明显偏低，二是纳税人无正当理由。但是，至于什么叫“计税依据明显偏低”，什么叫“无正当理由”，目前权威机构并没有作出准确的解释。

1、何为明显偏低

实践中，计税依据是否明显偏低通常以“市场价格”为参照标准。因此，税务机关核定应纳税额的前提条件之一即为计税依据明显低于市场价格。并且，需要注意的是计税依据低于市场价格要达到明显的程度。这主要是考虑到纳税人拥有市场定价权，而市场价格受到诸多因素影响，其在一定范围内波动是正常合理的。因此，只有当纳税人的计税依据明显低于市场价格从而对国家利益产生明显影响时，税务机关才能行使核定应纳税额的权力。那么，计税价格低于市场价格多少才算是达到明显程度呢？对于这一问题，有两个“殊途同归”的观点。

一种观点认为，应当参照执行白酒消费税最低计税价格的规定。根据《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）的规定，税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。而该通知所附的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70% 以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。因此，可以认为，在白酒消费税领域，计税依据明显偏低的标准为市场价格的70%。

另一种观点认为，当税法缺乏明确规定时，税收执法可以援引其他法律法规的相关规定。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》，凡是销售价格低于市场价格70%的即可认定为“价格明显偏低且无正当理由”。

从以上两个法律条文可以看出，无论是在公法领域还是私法领域，都有将70%作为是否“明显偏低”衡量标准的相关规定。原则上，如税务机关举不出更具说服力的理由，理应参照上述标准，即只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。否则，税务机关有义务就其认定的明显偏低的标准进行合理性论证。

2、何为正当理由

由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定，因此，对是否构成“正当理由”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但是，税务机关在行使该项自由裁量权时应遵守基本的法治原则和税收法治精神，在保障国家税权的同时，应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。

“正当”的基本标准是合法、合理，也就是说只要不违法、不违反道德底线，都可以认为是正当的。如纳税人将应税标的以明显低价转让给子女，这种行为不违法，也不违反道德，应属于正当理由的范畴。

（二）甲房产公司让利售房行为不属于“计税依据明显偏低，又无正当理由”

本案中，甲房产公司应其上级主管部门要求，按照当时市场销售价下浮20%的价格，对退休的老职工优惠售房，从销售价格来看，甲房产公司售房的价格的确低于市场价格，但是销售价格未低于市场价格的70%，按照前述分析，甲房产公司的售房价格未达到“明显偏低”的标准。其次，甲房产公司按照市场销售价下浮20%的价格对退休老职工优惠售房，是在乙投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响的背景之下，按照上级主管单位的要求作出的行为，其目的是为了解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题。降价销售行为并未违反法律的规定，也不违反道德要求，是促进社会矛盾的解决的善意之举，应属于有正当理由。

综上，甲房产公司的售房行为并不满足《税收征管法》第三十五条第（六）项规定的税务机关核定征税的前提条件，税务机关简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由”，并以此为由对甲房产公司处以罚款显属错误。