刘天永：破产管理人处置破产财产涉税问题分析案

我国税法主要针对企业正常经营时的税款缴纳问题进行规范，对于破产程序中涉及的税收问题鲜有规范。本文以一则案例为引，对破产程序中破产管理人处置破产财产的涉税问题进行分析。

一、案情简介

2014年5月8日，A法院裁定受理贵州省甲公司破产案，2014年11月5日A法院裁定宣告甲公司（以下称“破产人”）破产，并指定破产管理人。2015年3月26日，破产管理人委托拍卖公司拍卖了破产人的财产。2016年2月19日，税务机关作出《税务事项通知书》，要求破产人缴纳营业税及附加及土地增值税。后破产管理人提供担保并申请复议，复议机关受理后于2016年5月16日作出复议决定，认为破产人应缴营业税、城市维护建设税、教育附加、地方教育附加、价格调节基金、印花税和土地增值税，为此认为《税务事项通知书》的征税行为适用依据正确，程序合法，但在税额的认定存在错误，遂作出复议决定，仅变更应缴税款的金额。

二、各方观点

争议焦点：破产管理人处置的破产财产应否纳税。

破产管理人观点：1、本案破产财产拍卖不是纳税人的自主行为，也不是人民法院的执行活动，不符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的相关规定，不应当征收本案各项税款；2、本案属于整体实物资产拍卖，应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），不征收相关税费；3、《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地均不征收破产企业土地增值税、营业税等税费；4、《破产法》的立法目的在于保护债权人和债务人的合法权益，一般而言破产财产的处置价格较低，处置破产财产如还需纳税，债权人的受偿将减少，不利于债权人利益的保护。

税务机关观点：1、破产管理人委托拍卖破产人财产属于处置破产财产，属于应税行为。破产管理人处置破产财产不是资产重组，不适用国家税务总局2011年第13号公告；2、依据《营业税暂行条例》第一条、《贵州省人民政府关于修改<贵州省教育经费筹措管理办法>的决定》第九条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的具体规定，破产人建筑物、构筑物、在建工程和土地的行为应缴纳营业税及附加；3、根据《土地增值税暂行条例》第二条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的规定，本案应缴纳土地增值税；4、依据《印花税暂行条例》第一条、第二条规定的，本案也应缴纳印花税；5、《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地的有关规定，属于外省的规范性文件，不能作为贵州省征税与否的法律依据。

三、法律分析

类似本案情况，就现行税法规范来看，除了极少数的特殊情况下的免税规定外，管理人处置破产财产应当属于应税行为，并缴纳相关税费。实践中，破产企业欠税涉及范围较为广泛，破产管理人在处理破产财产过程中会遇到不少涉税事项，应当如何正确处理将直接影响债权人受偿。下文将从不同税种入手，分别对破产财产处置的涉税问题进行分析。

（一）破产财产处置增值税问题

通常情况下，单纯的处置破产财产会利用公开拍卖的方式来变现，当买受人支付拍卖款后，破产管理人需要给买受人提供财产，办理相应的权属转移手续，例如土地权属变更、房产权转移、动产交付等。这显然会发生增值税应税义务。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的视同销售货物。营改增以后，原本营业税征税范围的财产转让行为，已被增值税包括在内。破产财产不管是拍卖还是直接抵债，在税法上都作为销售对待，都会产生增值税纳税义务。

但是，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，或者将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。营改增以后，前述公告内容继续有效。因此，在处理破产财产时，如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并考虑的话，可以按照资产重组处理，享受增值税优惠待遇。

（二）破产财产处置企业所得税问题

这里所说的破产财产处置企业所得税问题主要指的是，破产财产处置时有所得是否应该预征企业所得税的问题。因为企业都是资不抵债才会进入破产程序，因此在破产财产处置时，即使有所得，那么针对该所得预征企业所得税的话对其他债权人不利。关于这个问题目前有些地区已经明确不预征。例如，佛山市中级人民法院《关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引（试行）》第九条第四项规定，破产企业处置不动产、股权时不预征企业所得税。温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联系会议纪要的通知》（温政办[2017]84号）第二项规定，关于破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题，法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形，其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税，清算之后确有所得应当纳税的，由管理人依法申报。因此，建议破产管理人在处理破产财产时，向当地税务部门了解是否预征企业所得税的政策。

（三）破产财产处置土地增值税问题

土地使用权、地上建筑物及其附着物属于重要的有价值的破产财产。这些财产在处置时会涉及土地增值税的问题。而土地增值税最重要的就是土地增值税的清算。破产企业往往账目混乱或者成本资料、费用凭证不健全。破产管理人接手破产企业后，对于土地增值税如何清算，在账目不清、扣除项目无法核实的情况下，可以向税务机关申请核定征收确定应纳税款。

（四）破产财产处置房产税和城镇土地使用税问题

破产程序时间都比较长，破产管理人接受破产企业后到清算完毕期间，破产企业的房产税、城镇土地使用税是否应当缴纳？根据《房产税暂行条例》第六条的规定，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。根据《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。而破产企业是否属于上述规定中“纳税确有困难”未有明确规定，需要破产管理人咨询破产企业当地税务主管机关进行处理。