刘天永：股权转让协议被撤销后企业请求退税被拒案

当前，我国税制改革的一大任务是寻求国家税收保障和纳税人权利保护的均衡，以期使税收法律制度更加公平、合理、有效。我国现行的税收法律制度在纳税人权利保护方面做得还远远不够，“创收论”至今仍被公权力机关所推崇。本文笔者分享一则案例，与大家探讨纳税人在税收返还请求方面的权利保护问题。

一、案情简介

2012年9月5日，甲公司与乙公司签订《股权收购协议书》等文件，约定甲公司将其所持有的A公司70%股权转让给乙公司，乙公司向甲公司支付相应的股权转让金，并将自己所持有的某种新药注射液的所有的知识产权变更到A公司名下。

2012年9月21日,甲公司和乙公司办理了股权转让变更登记手续。2012年9月25日，乙公司给付了甲公司3566万元股权转让金。之后，甲公司按照规定向天长市地税局缴纳了股权转让企业所得税。

后甲公司认为乙公司对所谓的某种新药注射液并无任何的知识产权，以其违反《股权收购协议书》的约定为由向天长市法院提起诉讼，要求撤销《股权收购协议书》。2014年3月4日，天长市法院以该股权转让显失公平为由，判决撤销了《股权收购协议书》。甲公司于2014年3月17日返还股权转让款及利息4300万元给乙公司。

2015年7月14日，甲公司以《股权收购协议书》被法院判决撤销为由，向天长市地税局提出退税申请。天长市地税局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》。甲公司不服，提起行政复议，复议机关复议维持。甲公司起诉至法院，法院判决驳回起诉。

二、各方观点

争议焦点：股权收购协议被撤销能否作为申请退税的事由。

甲公司观点：按照国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号，以下简称“130号文”）的规定，《股权收购协议书》被法院依法撤销，该协议以及股权转让行为即自始无效，天长市地税局据此收取的税款失去依据，应予退还。

税务机关观点：征收企业所得税是根据股权转让协议约定及履行的结果，如果因为一方原因或者过错导致股权转让协议被撤销，相对方依法应通过要求对方赔偿损失来主张权利，要求税务机关退还依法征收的税款没有法律依据。

法院观点：本案中，虽然法院判决撤销了《股权收购协议书》，但在行政法律关系上，合同被撤销不是决定税款是否退还的关键。目前税收法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，甲公司要求退税于法无据。

三、法律分析

（一）退税权概述及130号文效力分析

纳税人退税权，又称税收返还请求权，是指纳税人在没有法律原因时误缴纳了税款，或者纳税人在缴纳税款时存在法律原因，但缴纳后该法律原因消灭等情况下纳税人所享有的向征税机关请求返还已缴纳税款的权利。我国《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《海关法》、《进出口关税条款》、《船舶吨税暂行条例》、《进口货物征税管理办法》等对纳税人的退税权问题都有所规定，但是，却无一例外的都是针对纳税人多缴税款申请退税的规定，暂没有规定其他情形下纳税人的退税权。

130号文对纳税人收回转让股权，申请退还个人所得税的情形作了相关规定，解决了上述法律法规没能解决的一些问题。但是，130号文规定的情形与本案并不相同，并且130号文仅仅是国家税务总局对四川省地税局关于纳税人收回转让的股权是否退还已纳个人所得税问题的请示的批复，该批复仅对四川省地税局作出，没有抄送其他单位，即意味着批复仅对其主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。因此，130号文法律级次低，并没有普遍的适用性，仅能作为此类案件的参考，税务机关不可单独以130号文作为其他类型案件判定可否退还税款的依据。

（二）甲公司申请退税的可行性分析

1、以《税收征管法》立法宗旨看税收返还请求权

《税收征管法》第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”该条规定明确了《税收征管法》的立法宗旨——保障国家税收收入和保护纳税人的合法权益。而在税收征管法律关系中，税务机关明显是强势一方，税法对纳税人合法权益的保护明显不足。而一部好的税法应该不断改进，在二者之中寻求均衡。

本案中，《股权收购协议》被法院撤销，甲公司便没有缴税的事实基础和法律原因。税务机关认为该部分税款应由乙公司以违约责任的形式予以承担，以对甲公司进行补偿，这种转嫁的形式明显不具有合理性，既然缴税的事实与法律基础已经不存在，那么这部分税金就不应以违约的形式转嫁给第三方。

因此，虽说目前我国法律并没有规定纳税人因《股权收购协议》被撤销而享有税收返还请求的权利，但是站在纳税人权利保护的角度而言，税务机关应当退还甲公司所缴企业所得税款。

2、以实质课税原则看税收返还请求权

实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

就税收返还请求权而言，由于社会交易具有复杂性，税法无法穷尽税收返还请求行使的所有情形，实质课税原则要求税务机关结合纳税人从事行业的实际情况和开展业务的经济实质进行认定。本案中，《股权收购协议书》被法院依法撤销，从经济实质上看，甲公司未获得股权，也未因此而获利，那么其缴纳企业所得税就成为了一种不必要行为，税务机关征收到的税款此时就构成公法上的不当得利。因此，此种情形下纳税人理应享有税收返还请求权。

3、以《德国租税通则》看税收返还请求权

《德国租税通则》规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。纳税或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”从这一规定可以看出，《德国租税通则》将“法律原因嗣后不存在”纳入到税收返还请求权的范围内，这一规定比较符合现实的要求，具有更强的适用性。

“法律原因嗣后不存在”导致税收法律关系成立的基础消失，进一步致使已经成立的税收债务归于变更或消灭，此时，税务机关构成公法上不当得利，纳税人具有税收返还请求权。

诚然，就我国现有的税收法律而言，此案中甲公司要求退税确实于法无据。但是，这并不意味税务机关不予退税就是合理的。目前我国税收立法时，尝试着将一些私法理念援引其中，以弥补公法的不足，从而达到保障国家税款和保护纳税人合法权益的目的，例如纳税担保法律制度，那么，不当得利理论也可以考虑援引其中，这样在纳税人税收返还请求的制度建构上将是一个重大的突破，对纳税人权利保护也将起到积极的作用。