刘天永：房开企业土地增值税和企业所得税开发费用扣除案

房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税，在对这两个税种进行汇算清缴时，房地产企业都会遇到开发费用如何扣除的问题。由于税法对土地增值税与企业所得税费用扣除的规定存在较大差异，因此准确理解、把握土地增值税与企业所得税开发费用的扣除是房地产开发企业面临的难点问题。本文以一则案例为引，对这一问题进行探讨。

一、案情简介

甲公司于2007年4月成立，在宿迁市泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩，开发某房地产项目。2009年至2013年，甲公司分别向某资管公司和某实业公司借款用以该项目开发，共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局（以下简称“市稽查局”）对甲公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定甲公司在营业税、土地增值税等九种税费申缴上存在违法事实，并作出《税务处理决定书》，要求甲公司补缴或者调整相关税款，其中应补缴土地增值税19282778.61元。

甲公司不服处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果，提起复议。2014年12月1日，复议机关复议维持。甲公司不服，提起诉讼，请求撤销关于土地增值税清算的处理决定，一审、二审均败诉。

二、各方观点

争议焦点：甲公司向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用。

甲公司观点：在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款，因此以江苏某公司的名义向银行和某资管公司进行借款，用以房地产项目开发，此虽然不是直接向银行借款，但是已实际支出了相关利息，应当按账面金额全部计入开发费用，而不是按照房地产开发成本的10%确定开发费用。

市稽查局观点：甲公司支付的39514117元利息系向非金融机构借款利息。根据有关规定向非金融机构的借款利息不允许据实计入开发费用进行扣除，开发费用应按规定比例计算扣除。

法院观点：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》等相关规定，向非金融机构借款的，房地产开发费用应当按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中，甲公司系向非金融机构借款，因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。

三、法律分析

（一）土地增值税中房地产开发费用的扣除规则

在土地增值税中，房地产开发费用是指与房地产开发项目相关的销售费用、管理费用、财务费用。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，要按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发项目实际发生的成本金额之和的5%以内计算扣除。而不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按前述金额之和的10%以内计算扣除。

根据上述规定可知，土地增值税中房地产开发费用的扣除的多数情况为计算扣除，仅对符合条件的利息支出允许据实扣除。

（二）企业所得税中房地产开发费用的扣除规则

《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）（以下简称“31号文”）第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。” 第二十一条规定：“（一）企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”第三十二条规定：“除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但不得超过合同总金额的10%。（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”

根据上述规定可知，企业所得税中，房地产企业开发费用的扣除大多情况下采取的是据实扣除方法，非据实扣除为例外情况。

（三）土地增值税与企业所得税对开发费用扣除存在较大差异

对比上面两个部分可知，土地增值税与企业所得税对于费用扣除的规则是存在较大差异的：土地增值税中，房地产开发费用除了符合条件的利息费用可以据实扣除外，其他费用都不能据实扣除。而企业所得税中期间费用多数情况下都可以据实扣除。除此之外，土地增值税与企业所得税对于开发费用的扣除还存在其它差异。首先是可扣除项目范围不同，土地增值税中，银行罚息、超过贷款期限的利息、上浮利率产生的利息是不允许扣除的，而这些项目在企业所得税中则可以税前扣除；预提费用在土地增值税中不允许扣除，而企业所得税中，可以计提相关费用，在年度汇算清缴结束前取得正式发票即可。其次是清算期间不同，土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅与非普通住宅的，应分别计算增值额，清算期间具有不确定性，可以长于一个会计年度；而企业所得税的清算期间是固定的，以一个会计年度为周期。

土地增值税、企业所得税作为房地产开发企业关注的焦点，对于企业的发展中起到的作用不容小觑。房地产开发企业对于土地增值税、企业所得税中开发费用的扣除应给与足够的重视，在开发项目的过程中按照法律法规要求合理筹划，降低土地增值税税负，达到企业税后收益最大化的经营目标，从而增强企业的市场竞争力。