刘天永：“假自营、真代理”代理方法律责任承担案

企业以“假自营、真代理”方式出口并申报退税属于被严格禁止的违法行为，代理企业可能会承担追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权等法律责任，甚至会被以骗取出口退税罪追究刑事责任。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

A外贸公司从事纺织品出口业务，因涉嫌税收违法行为，于2011年8月17日被S市国税局稽查局（以下简称“稽查局”）立案稽查，稽查局认定A公司收受其上游供应商B、C、D三家公司虚开的增值税专用发票72张申报出口退税，共取得出口退税款841,260.06元。2012年4月6日，稽查局根据《增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000］187号通知）（以下简称“国税发［2000］187号通知”）的规定，作出税务处理决定，对A公司取得的出口退税841,260.06元予以追缴。A公司不服该处理决定，向S市国家税务局提起复议，2012年7月31日，S市国家税务局作出复议决定，维持了稽查局作出的税务处理决定。A公司不服复议决定，向法院提起了行政诉讼。

二、各方观点

争议焦点：1、税务处理决定的法律依据是否正确；2、税务机关认定A公司为违法主体并全额追缴原告取得的出口退税款是否正确。

A公司观点：虽然A公司与B公司、C公司、D公司签订购货合同，但其从上述三家公司取得增值税发票办理出口退税后，扣除其代理费用后将剩余退税款全部交付给上述三家公司，因此本质上来讲A公司提供的是代理出口义务，也不知增值税发票为虚开，亦未获取任何违法所得，税务机关将其认定为违法事实的主体进行处理不当。税务机关要追缴被违法或犯罪行为骗取的退税款项，应根据《税收征收管理法》第六十六条规定，向违法或犯罪行为主体进行追缴，税务机关认定其取得虚开的增值税专用发票申报出口退税，适用法律错误。

税务机关观点：A公司以自己的名义向三家开票公司购买货物、支付货款，并取得增值税专用发票，也是以自己的名义向境外公司出口货物、办理出口退税并取得出口退税款，是接受虚开的增值税专用发票的违法主体，向其追缴出口退税款，主体认定正确，A公司持虚开的增值税专用发票办理出口退税并取得退税款的行为违反税法规定，应将取得的出口退税款全部返还国家。《税收征收管理法》第六十六条是针对主观上故意骗取出口退税的行为，而《增值税暂行条例》及国税发［2000］187号通知的规定主要针对发票，由于没有证据证明A公司存在故意骗取出口退税行为，故认定A公司善意取得虚开的增值税专用发票，依据《增值税暂行条例》及国税发［2000］187号通知的规定，仅对A公司作出追缴出口退税的决定，适用法律正确。

三、法律分析

（一）税务机关适用法律依据错误

本案中，税务机关认为A公司收取虚开的增值税专用发票用于申报出口退税，以国税发［2000］187号通知作出处理，认定A公司为善意取得虚开的增值税专用发票。仔细分析，税务机关存在对A公司出口定性和适用法律依据错误的问题。根据国税发［2000］187号通知的规定可知，构成善意取得虚开的增值税专用发票的条件之一是A公司与B、C、D公司之间的交易为真实的购销交易，而本案中A公司虽以自营名义出口，但实际上提供的是代理出口服务，其与B、C、D公司之间不是购销法律关系，而是委托代理关系。本案中，A公司出口行为的实质是“假自营、真代理”，税务机关以善意取得虚开的增值税专用来处理，实乃定性错误。本案发生于2008年，对于“假自营、真代理”的税收违法行为，税务机关应根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）的相关规定作出处理，对已退的税款予以追回。

（二）A公司应承担“假自营、真代理”的法律责任

“假自营、真代理”的出口业务是被严厉禁止的违法行为，从形式上看，代理企业作为出口企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示这一系列手续的办理主体是代理企业，进而代理企业需要承担办理上述手续的法律责任，在出口退税税务实践中，税务机关本着“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则，追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果的承担主体通常都以“谁出口”就由“谁承担”为准，即由代理企业承担。

“假自营、真代理”出口行为被禁止的例外只有外贸综合服务企业提供的“退税”服务，自2014年4月1日至2018年2月28日符合《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）规定的，是允许按照“假自营、真代理”的模式申报办理出口退（免）税的，但此种模式只是被税局承认可以为之，该公告第三条规定外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行为的，应作为责任主体按规定接受处理。实践操作中，税务机关忽视综服企业与生产企业之间不存在真正的购销关系和两者之间实为代理服务的业务实质，还是会将综服企业认定为违规退税的责任主体。对于合法承认的特定“假自营、真代理”出口行为都会如此认定退税责任主体，何况被严厉禁止的“假自营、真代理”的税收违法行为。

本案中，A公司虽与B公司、C公司及D公司签订了购货合同，以自营名义出口并接收了此三家公司开具的增值税专用发票申报退税，但A企业在扣除代理费后将退税额全额退回给B、C、D，其经济业务实际上是代理出口，从法律关系和经济实质分析，A公司提供的代理服务是不被税法认可的税收违法行为。A公司抗辩税务机关将其认定为违法事实的主体进行处理不当的理由，在现有税收征管体系下，难以得到支持。提供“假自营、真代理”出口，A企业需承受追缴出口退税款的不利后果，此不利后果A公司只能通过民事救济途径向B、C、D公司进行追偿。

（三）企业风险防范提示

“假直营、真代理”出口行为被禁止的很重要的原因之一是该出口模式多数伴随着骗税，骗税分子利用出口企业出口退税经营资质，意在骗税，而出口企业在没有参与实质交易但以“自营”名义出口，所承受的法律风险极大。尤其我国预防骗税违法犯罪行为的发生，对出口退税征管的规定尤为复杂、繁多和严格，出口企业以“自营名义”申报出口切记要对对货源、货物质量、价格以及纳税、客商资信等情况进行认真了解，对交易、仓储、运输、报关等具体出口贸易环节进行监管。

企业若对出口退税政策不了解及相关的法律责任掌握不到位，不知如何梳理，建议委托专业的税务律师有针对性提出出口退税法律风险管理建议，遇有涉税争议，可以委托其与税务机关、司法机关专业对话进行处理。