从一则检察院撤诉案件分析逃税罪阻却事由

编者按：我国《刑法》第二百零一条逃税罪规定了阻却事由条款，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。实践当中，纳税人对税务处理、处罚本身即存在争议，法律亦赋予了纳税人提起行政复议、行政诉讼的权利。那么，在税务机关规定的期限内补缴税款、滞纳金，但未缴纳罚款，税务机关是否应当认为纳税人拒绝接受行政处罚而立即将案件移送刑事司法程序？本文以一则案例进行分析，以飨读者。

一、案例引入

陶佑忠系长沙湘水谣食品有限公司法定代表人。2013年5月13日，长沙市公安局直属分局对陶佑忠涉嫌挪用资金犯罪立案侦查，6月6日将其刑事拘留，12月19日准许其取保候审。2015年6月5日，公安办案过程中发现湘水谣公司存在通过隐瞒销售收入、做假账的方式，虚假申报缴纳增值税、企业所得税，逃避应缴纳税款的行为，遂将该线索移交税务机关。浏阳市国家税务局稽查局于2015年11月6日立案，于2016年1月29日作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。4月8日，税务机关以陶佑忠涉嫌逃避缴纳税款犯罪将案件移送公安，长沙市公安局直属分局于4月26日立案侦查。

湘水谣公司不服该《税务行政处罚决定书》，于2016年7月8日向人民法院提起行政诉讼。8月1日法院以本案移送公安为由裁定中止诉讼。

2016年10月14日，长沙市雨花区检察院以陶佑忠涉嫌挪用资金、职务侵占犯罪向法院提起公诉。2017年6月15日追加起诉涉嫌逃税犯罪。2018年5月7日法院对行政诉讼恢复审理，于10月9日作出判决，依法撤销涉案《税务行政处罚决定书》。2018年11月20日检察院撤回对陶佑忠涉嫌挪用资金、职务侵占犯罪、逃税罪的起诉。

二、税务机关移送案件的程序与标准

（一）移送程序

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）第三条的规定，税务机关在依法查处违法行为过程中，发现违法案件符合刑法、相关司法解释以及经济犯罪案件追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪的，必须移送公安机关。移送的必备材料包括：（一）涉嫌犯罪案件移送书；（二）涉嫌犯罪案件情况的调查报告；（三）涉案物品清单；（四）有关检验报告或者鉴定结论；（五）其他有关涉嫌犯罪的材料。

公安机关应当自接受移送之日起3日内，依照刑法、刑事诉讼法以及最高人民法院、最高人民检察院、公安部关于立案标准、办理程序的规定进行审查。认为有犯罪事实，需要追究刑事责任，依法决定立案的，应当书面通知移送案件的行政执法机关；认为没有犯罪事实，或者犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，依法不予立案的，应当说明理由，并书面通知移送案件的行政执法机关，相应退回案卷材料。

（二）移送标准

1、《中华人民共和国刑法》

第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

2、《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）

第一条第一款规定，纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（四）进行虚假纳税申报；

（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

第三条规定，偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。

偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

3、最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知（公通字[2010]23号）

第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

综上，追究逃税罪刑事责任，不仅需要考察行为人是否满足逃税金额、比例要求，同时需要考察是否符合阻却事由，易言之，在纳税人满足五年内未收到两次以上税务行政处罚的前提下，税务机关只有在下达追缴通知后，纳税人拒绝补缴应纳税款，拒绝缴纳滞纳金，拒绝接受行政处罚的，才应当移交司法机关追究刑事责任。

三、纳税人依法提起行政诉讼不影响阻却事由的成立

根据上述规定，需要指出三点。第一，《税收征管法》第八十八条规定了纳税前置制度，即纳税人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向法院起诉。若在规定期限不缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，纳税人将丧失提起行政复议、诉讼的权利。第二，税务机关的处理、处罚决定书中将给与纳税人一定的期限履行义务，如在收到文书之日起7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚款等。只要纳税人在此期限内履行了税务机关的处理处罚决定，则免于追究刑事责任。第三，纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理、处罚决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。易言之，不能因为纳税人事后申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。

但是，还有一种情况，实务与学理中出现分歧，即在税务机关依法作出行政处理、处罚后，纳税人在规定的期限内补缴税款、滞纳金，但不服行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，是否影响阻却事由的成立。

我们认为，在税务处罚决定书规定的缴纳罚款期限届满之后至法律规定的提起诉讼期间届满之前，税务处罚决定书并未生效，其认定纳税人存在的违法事实处于不确定状态，纳税人通过司法救济程序，提起行政复议或者行政诉讼，可以推翻税务机关认定的违法事实，则构成犯罪的行为基础不复存在。若税务机关在纳税人不按照规定履行义务后立即移送公安进入司法程序，不仅违背刑法对逃税罪设置阻却事由的立法目的，也严重损害纳税人依法提起行政复议、行政诉讼的权利。

在本案中，法院判决书中写道：“（浏阳市国家税务局稽查局）向原告下达《税务行政处罚决定书》，在赋予原告六个月的行政诉讼期限未届满，处罚决定书未产生法律效力的情况下，且我国刑法规定逃税罪追究刑事责任必须行政处罚程序前置，即在当事人主动接受行政处罚的情形下，不予追究当事人刑事责任，仍于2016年4月将未生效的《税务行政处罚决定书》认定的少缴增值税的违法事实作为原告法定代表人陶佑忠涉嫌逃避缴纳税款犯罪移送浏阳市公安局，亦违反了法定程序”。该判决更进一步，认为在法律规定的六个月行政诉讼期限届满之前，纳税人未在《税务行政处罚决定书》规定的期限内缴纳罚款，亦不能认定纳税人“不接受行政处罚”，不能因此将案件移送司法机关。

在行政诉讼一审判决作出后，检察院借鉴了部分观点，认为对陶佑忠涉嫌逃税罪起诉不当，遂向法院作出长雨检刑撤诉（2018）2号《撤回起诉决定书》，法院裁定准许撤回起诉。

小结：由于纳税前置制度的存在，纳税人须按照税务处理决定规定的期限缴纳税款、滞纳金，才可以提起司法救济。但对于税务处罚决定，纳税人可以直接行使复议、诉讼权利，而税务机关在行政诉讼法规定的六个月届满之前，不应以纳税人未满足逃税罪的阻却事由为由将案件移送司法机关。