司法机关应独立行使司法权，对虚开犯罪不依赖税务文书定案

编者按：税务稽查工作规程第六十一条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，依法移送公安机关，并附送调查报告、主要证据资料复制件等。对于税务机关发现或立案查处的涉嫌虚开增值税专用发票案件而言，税务机关采用“移送”方式进行的，究竟是移送涉嫌犯罪线索，还是经稽查程序足以认定涉嫌犯罪而移送案件（包括主要证据资料）？税务机关对移送的案件，出具虚开证明等税务文书的，是否应至少达到“事实清楚、证据充分”的证明标准？税务机关出具的税务文书、收集的证据资料能否直接转化刑事司法程序中的证据使用？华税律师认为，向公安机关移送的案件，税务机关必须有证明犯罪的相关证据。案件移送公安机关后，就案件定性问题不宜再向司法机关出具虚开证明等税务文书。

一、案例引入

Y省A公司（医药经销公司）于2017年8月由Y省税务局稽查局立案进入稽查程序，经稽查局检查、审理，发现A公司在2014年度至2015年度向B公司开具价税合计9000余万元的增值税专用发票涉嫌虚开。稽查局提取A公司、B公司进销存系统数据，将两家公司系统进销存数据记载，与A公司开具发票、销售清单进行比对，发现A公司向B公司开具发票销售清单对应的药品，B公司无对应采购、销售、库存数据。据此，认定A公司构成虚开，经Y省税务局重大审委会审理后，形成《重大税务案件审理意见》，认定“A公司向B公司虚开增值税专用发票事实清楚、证据确凿”，并于2017年10月移送公安机关。Y省税务局于2018年12月向A公司下达《税务行政处理决定书》，载明：A公司向B公司虚开增值税专用发票证据确凿，定性虚开，鉴于涉嫌虚开增值税专用发票犯罪行为已移送司法机关，暂不作处理、处罚”。

二、华税点评

（一）税务机关移送案件，必须有证据证明涉嫌犯罪或已构成犯罪，并同步移交证据资料

根据《税务稽查工作规程》的规定，以虚开增值税专用发票行为为例，税务机关移送涉嫌犯罪案件，应当制作《涉嫌犯罪案件移送书》并同步移交《涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件调查报告》、主要证据资料复制件等资料。

据上述规定，以虚开案件为例，税务机关必须有证据证明企业虚开行为涉嫌犯罪或已构成犯罪，这一认定是以税务机关查清虚开案件事实且取得了确凿、充分的证据支持和证明为前提。换言之，税务机关只有经检查、审理，取得了充分证据证明犯罪行为的存在，才符合“移送”的标准，方可以“移送”方式将案件提交公安机关，并同步移交主要证据资料。对于税务机关经调查取证后，作出虚开认定应达到的证明标准，满足行政诉讼 “事实清楚、证据确凿、充分”的证明标准即可，税务机关查税涉税违法案件属行政执法行为，其证据无法达到也无须满足刑事诉讼的证明标准。

若税务机关在检查过程中，无法取得充分证据，仅有企业涉嫌虚开犯罪线索，此时则不满足“移送”标准。以药企为例，由于药品经销进销数据均储存在计算机系统中，企业一旦有隐匿、销毁数据行为，受制于稽查手段、稽查权限的制约，税务机关可能无法取得全部证据，不能作出对企业是否构成虚开的认定。即税务机关对企业构成“虚开”可能仅仅取得了犯罪线索，并未查实，此时，则不符合移送的条件，或未达到“移送”的标准，可以《刑事诉讼法》第一百一十条“任何单位和个人发现有犯罪事实或者犯罪嫌疑人，有权利也有义务向共机关、人民检察院或者人民法院报案或者举报”规定，向公安机关举报。

（二）税务机关移交的证据资料，司法机关应进一步审查取得程序是否合法，并经查证属实后方可转化为刑事诉讼证据使用

在虚开案件中，税务机关需提交证据证明企业在没有真实交易的情况下开具发票、或开具与实际交易不符的发票。以引入案例为例，主要证据资料、取证方式包括：

（1）提取购销双方进销存数据进行比对，通过核查发现A公司系统出库药品，B公司无对应采购、销售或库存记录；

（2）比对购销双方增值税专用发票、销售清单，通过核查发现两公司销售清单品目不符，存在虚开嫌疑；

（3）调取购销双方公司账户、有关个人账户，对货款收取、货款回流、手续费收取、手续费收取比例进行统计；

（4）增值税发票销项记账联、进项抵扣联，证明B公司抵扣税款。

上述证据包括书证、物证、电子数据、调查询问笔录、证人证言等证据。那么，稽查局调取移送的证据是否当然可以转化为刑事诉讼证据使用？《刑事诉讼法司法解释》第六十五条：行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用；经法庭查证属实，且收集程序符合有关法律、行政法规规定的，可以作为定案的根据。据上述规定，稽查局收集的物证、书证、电子数据可以作为证据使用，但收集程序必须符合法律、法规规定。为保障收集、取得的证据能够符合真实性、合法性、关联性的要求，《税务稽查工作规程》在第四章《检查》中对稽查局收集、提取证据的程序性规范作出了详细规定。因此，企业应注重稽查局在检查通知、账簿调取、进销存系统数据提取、银行存款账户查询等方面是否遵守了稽查工作规程第22、25、26、30等条的规定。只有符合程序提取规范要求的证据，且经查证属实才可以转化为刑事诉讼证据使用。

此外，税务机关在行政程序中制作的询问调查笔录，不再可以转化为刑事证据之列，司法机关应当重新制作。

（三）案件移交公安后，税务机关应遵照行政程序与刑事司法程序的衔接规定，不宜再对案件作出“虚开”性质认定

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）》规定，税务机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。上述规定明确了，刑事司法程序优先于行政执法程序，案件移交后，税务机关应等待司法机关结果再决定是否给与行政处罚。

据上述规定，税务机关移交案件后，未作出处罚的，应待刑事司法程序终结后，再决定是否处罚，税务机关仍然可以独立行使行政执法权，进行税务处理。但由于案件已进入刑事司法程序，可能出现新的事实、认定，影响案件的最终定性，且行政程序“虚开”的认定与刑事程序“虚开”的认定遵循截然不同的证明标准、依照不同的法律依据。因此，税务机关不宜再对案件进行“性质”认定。

三、司法机关、税务机关应各司其职，独立行使刑事司法、行政执法权力，对虚开犯罪不以税务文书定案

由于“虚开增值税专用发票”既具有行政违法性，又具有刑事违法性，虚开案件往往有税务稽查部门、公安机关共同办理。涉税案件涉及税款损失、资金往来等问题的认定，需具备会计、审计、税务等多重知识背景，因此，涉税刑事案件的审理缺乏既精通税务、又精通法律的法官团队支撑，导致稽查局在行政执法程序中作出的“税务文书”成为司法机关认定企业是否构成虚开犯罪的核心证据。但行政执法与刑事司法，是性质完全不同的两种行为，各自遵照不同的程序、实体规范，二者的依据、权限、查处案件性质、程序均不相同，不能互相混淆和替代。

以引入案例为例，税务机关将A企业涉嫌虚开移送公安后，对相关责任人员报请检察院批捕，公诉机关认为税务机关移送的证据资料不足以认定企业构成 “虚开增值税专用发票罪”，而不予批捕。公安机关在补充侦查的过程中，数次要求税务机关出具《A公司虚开增值税专用发票的情况说明》等证明，并调取《税务行政处理决定书》、《税务稽查报告》等作为补充证据。即税务文书成为公安收集的重要证据、检察院判定是否达到批捕条件的重要参照。

华税律师认为：第一，案件进入司法程序后，对企业是否构成虚开犯罪，应由公安机关独立行使侦查权确定是否存在犯罪行为、是否移送审查起诉，不应依赖于税务机关出具的虚开证明。第二，税务机关向公检法部门出具虚开证明的，必须建立在查清事实的基础上，依赖确凿、充分的证据，严格按照《税收征收管理法》及其实施细则，《税务稽查工作规程》、《发票管理办法》、国家税务总局关于发票开/受的相关部门规章、规范性文件，审理审查后，审慎作出，对“虚开”认定无法达到“事实清楚、证据充分”证明标准的，不应以《复函》、《情况说明》等形式出具证明，影响司法机关对案件的认定。第三，司法机关应当依法独立行使侦查、审查起诉、审判权，尤其是公安机关，应客观、公正、全面调查取证，不依赖于税务文书的认定，独立行使侦查权。

小结：华税在承办虚开刑事案件过程中发现，几乎所有的虚开案件中均有税务文书的身影，但部分税务机关的认定，存在“仅以资金回流定案”、“未对案件事实进行全面、充分取证”等缺陷。是否构成虚开增值税专用发票罪，不应过分依赖税务文书，应回归司法理性，由司法机关从“是否存在真实货物交易”、 “是否具有骗取国家税款的主观目的”、“是否造成国家税款损失”等核心事实认定上，全面审核、认定证据，形成完整的证据链条，并达到排除合理怀疑的证明标准，方能定罪。