刘天永：“假自营，真代理”中代理方追偿案

以“假自营、真代理” 方式出口申报退税，是被严格禁止的税收违法行为，代理方难以通过行政救济弥补损失，但若代理协议中明确了双方的权利义务，则完全可以通过民事救济途径主张权利。本文在对一则案例进行分析的基础上，与读者探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2016年12月9日，甲公司（甲方）与乙公司（乙方）就合作出口电子产品签订《合作协议》，《合作协议》约定双方的权利义务如下：1、甲方根据业务情况，与乙方签订购销合同，进而与乙方推荐或认可的境外客户签订出口购销合同；2、在国外客户未按期付汇或提出索赔时，甲方代表乙方催款或理赔，但不承担由此而产生的费用和损失；3、国外买方如不能按约付款，甲方因此不能收款时也不付款给乙方，甲方不承担由此产生的损失；4、货物出口退税手续由甲方负责办理，但乙方须向甲方提供真实有效的增值税专用发票，甲方在收到乙方提供的合法有效的增值税专用发票及出口单据后，三个工作日内甲方将退税款扣除代理费后垫付给乙方，若非因甲方原因不能及时退税，甲方对其垫付的退税款可要求乙方返还；5、在双方合作过程中，甲方按照出口货物价值的一定比例收取代理费。

《合作协议》生效后，2016年11月至2017年1月，甲方共代理乙方四笔出口业务，并垫付给乙方退税款。2017年3月1日，甲方向主管税务机关申请退税，经主管税务机关对出口企业出口货物进行函调，复函地税务机关复函：该供货企业存在不予退税情形，供货企业销售的外购货物，其购进货物为虚假业务。主管税务机关根据该复函于2017年5月26日告知甲方，不予退还相应税款。2017年11月28日，甲方向法院起诉乙方，要求乙方返还甲方退税款及利息，由乙方承担诉讼费及保全费等，后法院支持甲方全部诉讼请求。

二、法律分析

（一）本案中甲方构成“假自营，真代理”

在出口退税领域，有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式，为了预防骗取出口退税的违法犯罪行为，国家要求企业严格按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止以“假自营，真代理”方式出口申报退税，否则将面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任等法律责任。

根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）第二条和《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条第（一）项第7目的规定，“假自营、真代理”的表现形式有以下几类：1、出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者假借该出口企业名义操作完成的；2、出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同的；3、出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的，即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期结汇导致不能核销的责任（合同中有约定结汇责任承担者除外）；不承担因申报出口退税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；4、出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。

本案中，从经济实质来看，甲方虽然以自营名义出口并申报退税，但甲方在扣除代理费后将退税额全额退回给乙方；从法律关系来看，甲方与乙方既签订了代理合作协议和购销合同，同时也约定了由甲方以自营名义出口，但不承担出口货物结汇或退税风险的，属于“假自营，真代理”规定中的第二和第三项情形，因此甲方实际上是代理出口，其以自营名义出口实质提供的代理服务是不被税法认可的税收违法行为，进而代垫的退税款难以通过行政途径得以救济。

（二）代理方可通过代理合同关系追偿垫付退税款

本案实质上存在两个法律关系，一个是甲方的税务行政违法法律关系，一个是甲方与乙方的代理出口民事法律关系。甲方在前一个法律关系中已不可能获得出口退税，而在民事法律关系中，只要法律认定双方的代理合同有效，甲方则有可能向乙方追偿。

对于代理的民事法律关系，法院认为原、被告签订的《合作协议》，是当事人真实意思的表示，未违反法律、行政法规的强制性规定，均应依法确认有效，双方当事人均应全面履行自己的义务，由于未能退税并非原告原因，原告根据《合作协议》的约定，有权要求被告返还已垫付的退税款。

同时，法院认为在《合作协议》中，双方未约定返还垫付退税款的期限。根据《合同法》第六十二条第（四）项规定：“履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间”。原告提起起诉应视为其向被告主张权利，被告未能按约返还退税款，应承担相应的违约责任。被告未能返还退税款给原告造成了资金占用的利息损失，被告对此应予以赔偿。

从本案判决可以看出来，在“假自营，真代理”中，只要代理协议中明确了双方的权利义务，代理方则可以通过民事诉讼请求被代理方承担合同责任，返还垫付退税款。

（三）代理出口企业应做好涉税风险管理

本案中甲方以“自营名义”申报退税，但对于货物的来源、真实与否并不了解，并没有实质参与交易。根据甲乙双方签订的《合作协议》，甲方未被予以退税的原因在于乙方，这也揭示出甲方涉税法律风险管理不到位。出口企业申报退税的基础条件是有真实的货物和出口，“假自营、真代理”出口行为被禁止的很重要的原因之一是该出口模式骗税的违法行为多发，而出口企业在没有参与实质交易但以“自营”名义出口，通常会面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权等法律责任，甚至会被追究骗取出口退税罪的刑事责任。

历年来出口退税行业都一直处于税务高风险的区间，特别是国税总局近年来推行的信息管税工程的不断强化，客观上使得出口企业将面临越来越大的风险。若存在“假自营、真代理”模式出口申报退税，出口企业应尽快委托专业机构进行税务风险排查和内控制度的制定，防范于未然。