刘天永：税务机关违反法定程序败诉案

税务机关在实施税收保全措施和税收强制执行措施时应遵守法定程序，否则其具体行政行为依法应当被撤销。本文笔者在讨论一则税务机关在税收保全措施和税收强制执行中未遵守法定程序而败诉的案件的基础上，对相关法律问题进行分析。

一、案情简介

2014年12月31日至2015年2月4日期间，市稽查局对甲公司2007年12月1日至2014年12月31日的纳税情况进行检查，于2015年3月25日作出《税务处理决定书》，甲公司对该决定书不服申请行政复议，2015年7月15日，省国税局作出《行政复议决定书》，撤销市稽查局作出的《税务处理决定书》，并责令市国税局在收到复议决定书之日起60日内重新作出具体行政行为。

2015年8月28日，市稽查局作出冻结存款决定书，决定对甲公司以前纳税期的税款采取税收保全措施，冻结甲公司的存款730000元。2015年9月9日，市稽查局作出《税务处理决定书》，责令甲公司自收到该决定书之日起15日内缴纳企业所得税及滞纳金。2015年9月21日，市稽查局将该决定书留置送达甲公司法定代表人，并对送达事项进行公证。2015年10月15日，经市国税局局长审批，市稽查局于2015年11月2日制作《扣缴税收款项通知书》，向原告的开户银行送达，从该银行扣缴甲公司被冻结账户资金并缴入国库，同时制作《解除冻结存款通知书》，解除对存款账户资金的冻结，向该银行送达。同日，市稽查局向甲公司法定代表人送达《税收强制执行决定书》。甲公司不服，起诉至法院，一审及二审法院均判决税务机关败诉。

二、各方观点

争议焦点：市稽查局作出的税收保全、强制执行措施程序是否合法。

税务机关观点：对甲公司未送达《解除税收保全措施通知书》和采取税收强制执行措施未履行催告程序并不会对甲公司权利义务产生实质影响，法院不应认定其2015年11月2日作出的《税收强制执行决定书》违法。

甲公司观点：税务机关未履行法定程序已对其权利产生实质影响，其作出的《税收强制执行决定书》违法。

法院观点：本案市稽查局在解除税收保全措施时，未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，在作出涉案强制执行决定前未履行法定的书面催告程序，剥夺了甲公司陈述和申辩的权利，故判决确认市稽查局2015年11月2日作出的《税收强制执行决定书》违法。

三、法律分析

（一）税务机关实施行政行为应严守法定程序

1、采取和解除税收保全措施应向纳税人送达法定书面文书

根据《税收征管法》第三十八条的规定，在法定的前提条件下，税务机关可以采取包括书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款等税收保全措施。《税务稽查工作规程》第三十五条第一款规定，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利；第三十七条规定，解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜。

根据上述规定，采取税收保全措施时和解除税收保全措施时，都应向纳税人送达法定的书面文书。本案中稽查局在解除涉案税收保全措施时，未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，违反法定程序。

2、作出税收强制执行决定前，应履行催告程序 

根据《税收征管法》第四十条的规定，从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。《行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，催告应当以书面形式作出并应载明履行义务的期限、方式、金钱给付的金额和给付方式、当事人依法享有的陈述权和申辩权；第三十六条规定，当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩；第三十七条规定，经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。

根据上述规定，税务机关在作出税收强制执行决定前，应当事先以书面的形式向纳税人履行催告程序。本案中，市稽查局在作出涉案强制执行决定前，未履行法定的书面催告程序，违反法定程序。

（二）税务机关违反法定程序对纳税人权利义务产生实质影响

法律程序作为行政机关实施的步骤、程式和时限，有重要的意义。首先，法律程序为实现实体权利、义务或法律关系实质内容的重要手段和方法，程序性法律规则赋予相关主体以程序性权利，只有当相关主体充分行使了这种程序性权利,其实体上的权利才能真正落实到实处,才能得出公正的实体结果。此外，程序本身直接承载着法的自由、平等、秩序、效率、公正和正义等价值，即法定程序有其独立的价值。

本案中，税务机关未履行催告程序及未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，使得甲公司不能表达意见，从而无法对可能限制其实体权利的法律结果产生影响，从这一点来说，已经影响到了其实体权利。同时，纳税人未充分参与的程序，程序本身的公正和正义未得以完全体现。因此，笔者以为本案中税务机关违反法定程序已经对纳税人权利产生了实质影响。

（三）税务机关的抗辩不能成立

本案中市稽查局认为其作出的税收强制执行决定合法，笔者以为该抗辩理由不能成立，原因如下：

首先，《税收征管法》第四十二条明确规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。《税收征管法》是我国税收程序法，从法律层面明确征税程序合法的重要性。税收法定原则的基本要求之一就是征税合法，征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款，遵从法定程序是具体行政行为的合法要件之一，稽查局必须按照《税务稽查工作规程》所规定的程序依法规范执法。本案中市稽查局在解除涉案税收保全措施时，依法应向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》。

其次，税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。根据《行政诉讼法》第七十条和《行政复议法》第二十八条的规定，违法法定程序的具体行政行为应当撤销。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销或确认违法。

综上，本案中，市稽查局在解除涉案税收保全措施时未向甲公司送达《解除税收保全措施通知书》，在作出强制执行决定前未履行法定的书面催告程序，其于2015年11月2日作出的《税收强制执行决定书》应确认违法，依法应予撤销。